Immobili di società, labirinto 110% per i detentori delle unità abitative

Può il detentore (locatario, comodatario, usufruttuario) di un immobile abitativo di proprietà di una società fruire del superbonus, ove naturalmente sostenga in proprio l'onere dell'intervento agevolabile? La risposta giusta al quesito, dopo alcuni interpelli delle Entrate (n. 288/2022 e n. 307/2022) e, soprattutto, la circolare n.23/E del 23 giugno scorso, è: «Dipende dalle situazioni...».

L'obiettivo dell'Agenzia
L'intento delle Entrate è quello di evitare che, tramite un rapporto contrattuale che attribuisce la detenzione dell'unità immobiliare ad una persona fisica, sia sostanzialmente aggirato il divieto di fruire del superbonus su immobili di proprietà di soggetti in regime d'impresa, anche se abitativi. Aggrappandosi ad una interpretazione piuttosto problematica delle norme in vigore (e dei principi da esse presuntivamente ritraibili), si delinea allora una casistica molto complessa, peraltro a due anni di distanza dall'entrata in vigore della disciplina del superbonus, con interventi già realizzati e crediti già in circolazione. Non è difficile immaginare il sorgere di un diffuso contenzioso, probabilmente non il solo collegato a queste norme agevolative così complicate.

La circolare n. 30/2020
In primo luogo, la circolare n. 23/E dell'agenzia delle Entrate, appena pubblicata, ricorda che già la precedente circolare n.30/E/2020 aveva confermato il "via libera" al 110% sui lavori realizzati dal titolare dell'impresa agricola e dagli affittuari e conduttori (anche se soci, amministratori o dipendenti, purché sempre persone fisiche) dell'immobile abitativo di proprietà di società semplici agricole, così come delle società semplici di gestione immobiliare. L'importante è che non si tratti di beni strumentali, anche se la circolare non pare allineata al comma 3-bis, lettera f) dell'articolo 9 del Dl n. 557/93, laddove viene definita, a determinate condizioni, «rurale strumentale» l'abitazione dei dipendenti dell'azienda agricola.

Le società commerciali
Per le società commerciali, invece, di persone o di capitali, si introduce l'incompatibilità al superbonus per i lavori realizzati dal socio detentore (anche con titolo regolarmente registrato), situazione a cui la risposta n. 288/2022 (ma non la circolare 23/E) assimila quella di «titolare di cariche sociali». Se il detentore (persone fisica) non è socio (ovvero, par di capire, amministratore della società), allora dipende dalla situazione specifica dell'immobile:1il beneficio è ammissibile se l'unità su cui il detentore esegue i lavori è situata in un edificio condominiale;2via libera anche se l'unità è situata in un edificio interamente di proprietà delle società ma risulta dotata di accesso autonomo ed indipendenza funzionale, in base al comma 1-bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio 2020 (caso della risposta ad interpello n. 307/2022);3superbonus negato, invece, se l'unità occupata dal detentore è di lusso o è parte di un edificio interamente di proprietà della società e non possiede i requisiti della «indipendenza funzionale» e dell'«accesso autonomo dall'esterno».

Il criterio oggettivo
Tutto ciò, per le Entrate, dovrebbe essere la declinazione di un unico principio, ossia quello del criterio "oggettivo", che valorizza l'utilizzo effettivo dell'immobile oggetto degli interventi agevolabili, indipendentemente dal rapporto giuridico che lega l'utilizzatore all'immobile. Non rileverebbe, in tal caso, ai fini del superbonus, che l'immobile detenuto dal conduttore o dal comodatario persona fisica «al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni», sia di proprietà di un soggetto escluso dalla predetta detrazione quale, ad esempio, una società, ovvero, ci sentiamo di aggiungere, una impresa individuale.In questo puzzle non è facile comprendere quale sia la risposta nel caso forse più semplice, della villetta unifamiliare di proprietà di una società commerciale e locata ad una persona fisica non socio o amministratore della stessa: una conferma in senso positivo è attesa dalle Entrate.

Le locazioni a società
Infine, ma questo era forse un aspetto prevedibile, la circolare 23/E conferma che il superbonus non spetta al proprietario persona fisica di un immobile residenziale affittato ad una società che lo utilizza per la propria attività. A questa ipotesi sono probabilmente da assimilare quelle della locazione in favore di imprenditore individuale o professionista, anche se, presumibilmente, il divieto dovrebbe cedere il passo ad una detrazione dimezzata in caso di utilizzo promiscuo dell'immobile da parte dei locatari.