Esenzione Imu estesa per le attività sanitarie e didattiche
La legge di bilancio 2026 (legge 199/2025) amplia l’esenzione prevista nell’Imu per gli enti non commerciali che svolgono attività sanitarie/assistenziali o didattiche.
I commi 853-856 dell’articolo 1 della legge 199/2025 introducono due norme interpretative relative all’esenzione riportata dalla lettera g) del comma 759 della legge 160/2019, spettante agli immobili posseduti e condotti dagli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del Tuir nei quali sono svolte le attività agevolate indicate dalla legge con modalità non commerciali.
La prima norma riguarda le attività sanitarie e assistenziali, per le quali specifica che: quelle accreditate o contrattualizzate/convenzionate con lo Stato, le Regioni e gli enti locali, complementari o integrative rispetto al servizio pubblico, si ritengono svolte con modalità non commerciali qualora siano gratuite, salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento per la copertura del servizio universale; qualora non sono accreditate o contrattualizzate/convenzionate, le stesse sono svolte con modalità non commerciali se gratuite o con corrispettivi simbolici, comunque non superiori alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, tenuto conto dell’assenza di relazione con il costo del servizio.
La norma, come detto, con valenza interpretativa e quindi avente effetti anche per il passato, di fatto recepisce quanto previsto dal Dm 200/2012, disposizione tuttavia non di rango legislativo, che era stata ritenuta dalla Corte di Cassazione in più occasione non idonea a superare i criteri di derivazione eurounitaria in base ai quali l’attività per essere svolta con modalità non commerciali deve essere gratuita o con corrispettivi simbolici. Ad esempio, la pronuncia n. 6095/2024 aveva precisato che l’esenzione non si applica ai fabbricati di proprietà di enti ecclesiastici nei quali si svolga attività sanitaria, anche se in regime di accreditamento con il Servizio Sanitario Nazionale, poiché le tariffe convenzionali sono comunque dirette a coprire i costi e a remunerare i fattori della produzione, escludendo che l’attività sia svolta in forma gratuita o semigratuita, secondo modalità non commerciali.
Non è sufficiente che l’immobile sia utilizzato per lo svolgimento di attività sanitaria in regime di convenzione con il S.S.N. da una fondazione, fisiologicamente priva di finalità lucrativa, ma è necessario che il contribuente dimostri che l’attività cui l’immobile è destinato, oltre a rientrare tra quelle esenti, non sia svolta con modalità commerciali, poiché, in conformità ai principi eurounitari, la presenza di un’attività con finalità sociale non basta, da sola, ad escluderne l’eventuale natura economica (nella specie, la Suprema Corte ha cassato la sentenza di merito, che aveva desunto l’oggettiva non commercialità dell’attività sanitaria da elementi irrilevanti, quali l’erogazione di prestazioni sanitarie, remunerate attraverso un regime tariffario imposto dalle Regioni, in regime di convenzione con il Ssn). Analogamente, la pronuncia n. 32690/2024 ha ribadito che per le attività sanitarie, anche se convenzionate, l’ente deve provare la natura non commerciale secondo i parametri Ue. La sentenza n. 10123/2019 aveva altresì precisato che a questo fine non rileva la previsione del Dm 200/2012 perché appare emanato ultra vires, cioè, eccedendo il mandato dell’articolo 91-bis del Dl 1/2012, in base al quale lo stesso doveva solo stabilire le procedure in caso di utilizzazione mista e non disciplinare il concetto di attività commerciale.
Per sgombrare ogni dubbio il comma 854 della legge di bilancio 2026 ha precisato altresì che per gli enti contrattualizzati o accreditati l’esenzione Imu spetta, ricorrendo i requisiti previsti dalla norma, anche se percepiscono importi di partecipazione alla spesa da parte dell’utente o dei familiari, in quanto tale forma di cofinanziamento risulta necessaria per garantire la copertura del servizio universale. In altri termini, se l’ente non commerciale presta attività sanitarie integrative o complementari rispetto al servizio pubblico, anche qualora percepisca dagli utenti delle tariffe a titolo di partecipazione alla spesa, fissate dall’ente pubblico, l’attività si considera svolta con modalità non commerciali.
Ulteriormente il comma 855 ha evidenziato che la spettanza dell’esenzione non è condizionata dalla classificazione catastale dell’immobile dove l’attività sanitaria o assistenziale è svolta.
La seconda disposizione riguarda le attività didattiche, superando di fatto la previsione del Dm 200/2012 e fornendo legittimazione a quanto stabilito solo dal decreto ministeriale che nel 2014 (e successivamente nel 2023 e nel 2024) ha approvato le istruzioni alla dichiarazione Imu degli enti non commerciali. Infatti, il Dm 200/2012, nel definire i requisiti specifici affinché un’attività didattica prestata da un ente non commerciale potesse ritenersi svolta con modalità non commerciali, precisò che la stessa, oltre a dover essere paritaria a quella statale, dotata di un regolamento che non discrimina l’accesso degli alunni, osservante gli obblighi di accoglienza degli alunni disabili, delle norme contrattuali del personale e di quelle relative alla pubblicità del bilancio, doveva essere svolta in forma gratuita o con corrispettivi simbolici e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell’assenza di relazione con lo stesso. Il Dm 24/6/2014 aggiunse che l’attività didattica si considerava svolta con modalità non commerciali se il corrispettivo medio percepito fosse inferiore al costo medio per studente pubblicato sul sito del Ministero dell’istruzione o dell’Università. Superando in tal modo la previsione di legge e del Dm che invece richiedevano sempre che l’attività fosse gratuita o con un corrispettivo simbolico. Non a caso, infatti, la stessa Corte di Cassazione ha precisato che anche laddove il corrispettivo praticato è inferiore alla metà del corrispettivo medio applicato dai soggetti commerciali, ciò non comporta automaticamente che l’attività sia svolta con modalità non commerciali nell’accezione richiesta dalla norma. Rimane sempre necessario comprovare che l’attività sia svolta con corrispettivi simbolici, slegati dalla copertura del costo. La Cassazione anche recentemente (sentenza 32364/2025) ha precisato che non rileva il confronto tra corrispettivo medio e il costo medio per studente e che le istruzioni ministeriali non possono vincolare l’interpretazione del dato normativo, poichè «l’imprescindibile punto di riferimento è rappresentato dalla previsione normativa del Dm 19 novembre 2012, articolo 4, comma 3, lettera c), che ha costituito diretta attuazione del Dl 24 gennaio 2012». Per l’attività didattica il corrispettivo simbolico è quello caratterizzato da un ricavo irrisorio, marginale e del tutto residuale rispetto alla natura della prestazione, tale da non potersi porre in relazione con il servizio reso, in quanto avente natura meramente formale e utile a rendere la prestazione più prossima a un’erogazione gratuita che a quella sottoremunerata rispetto ai parametri medi di settore.
La legge di bilancio ha superato tale orientamento, recependo a livello legislativo che le attività didattiche si intendono svolte con modalità non commerciali quando il corrispettivo medio percepito è inferiore al costo medio per studente. Senza più alcun riferimento alla previsione del Dm 200/2012 che, a differenza da quanto accade per le attività sanitarie con il comma 855, non è richiamato espressamente dalla norma interpretativa per le attività didattiche (anche se lo stesso resta richiamato dalla lettera g del comma 659, legge 160/2019). La norma ha, come detto, valenza retroattiva, pur se il comma 856 esclude la possibilità del rimborso delle somme versate.
È a questo punto interessante, stante la valenza retroattiva delle norme, comprendere come la stessa possa sposarsi con la granitica posizione giurisprudenziale della Cassazione che subordina la spettanza dell’agevolazione di cui al comma 659, lettera g), della L. 160/2019 all’adempimento dichiarativo da parte del contribuente che, come precisa la Corte, non ammette equipollenti e la cui inosservanza non può essere sanata, stante la valenza di dichiarazione di volontà che la stessa assume. Se questa posizione sarà confermata, le due norme interpretative potranno avere effetto retroattivo solo nei confronti di chi aveva ritenuto applicabile l’esenzione con i parametri dei Dm, presentando la relativa dichiarazione (peraltro ogni anno, ai sensi del comma 670, della legge 160/2019) ma non anche per i contribuenti che invece non avevano adempiuto all’obbligo dichiarativo che, quindi, non solo non possono avere il rimborso di quanto pagato (e non solo nel caso delle attività didattiche) ma che dovrebbero pagare il tributo eventualmente non corrisposto.
Si tratta di due disposizioni che comunque mirano ad allargare le maglie di un’esenzione che originariamente il legislatore aveva cercato invece di confinare nell’ambito della definizione eurounitaria di attività non commerciale e dalla quale invece (forse non del tutto correttamente) ci si è allontanati. Norme che si aggiungono alla previsione del recente decreto legge 84/2025 che, all’articolo 6-bis, ha allargato i confini per accedere all’esenzione anche per gli immobili destinati dagli enti non commerciali allo svolgimento di attività sportive, definendo tali attività non commerciali qualora i corrispettivi percepiti (che dovrebbero essere comunque simbolici) sono inferiori ai corrispettivi medi di mercato, che i Comuni sono tenuti ad individuare annualmente sentite le rappresentanze sportive locali. In mancanza di tale individuazione, per le associazioni e le società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, rileva la sola iscrizione nel registro nazionale delle attività sportive di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 39, a valere dall’anno di iscrizione nel predetto registro. Senza alcun riferimento ai corrispettivi percepiti. Tale disposizione, a differenza, di quella della legge di bilancio 2026, non si qualifica come interpretativa, pur se, in maniera sibillina, esclude il diritto al rimborso delle somme pagate.
Tutto questo mentre dal 1° gennaio 2026 diviene pienamente operativo l’articolo 82 del Dlgs 117/2017 (norme sul terzo settore), che prevede l’esenzione Imu non in favore degli enti non commerciali in genere, come definiti dall’articolo 73, comma 1, lettera c, del Tuir, ma solo per gli enti del terzo settore non commerciali (articolo 79, comma 5, Dlgs 117/2017), ponendo un delicato problema di coordinamento con la disposizione del comma 759, lettera g, della legge 160/2019, che riguarda invece tutti gli enti non commerciali ai sensi delle normative sulle imposte dirette.
(*) Vicepresidente Anutel
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