I temi di NT+Tributi e bilanci a cura di Anutel

La dichiarazione tardiva: effetti e conseguenze

di Matteo Vagli (*) - Rubrica a cura di Anutel

26 Novembre 2025

La presentazione della dichiarazione nell’ambito dei tributi locali (sia essa Imu, Tari o imposta di soggiorno) rappresenta una formalità molto significativa. Tuttavia, capita sovente che i contribuenti percepiscano questo adempimento soltanto come un mero “vezzo” burocratico, di natura meramente formale, la cui mancanza non produce effetti negativi.

Il giudice di legittimità ha più volte sconfessato la suddetta impostazione ritenendo che la mancanza della formalità sia un vero e proprio “vulnus” non sanabile con la conseguenza perdita dell’eventuale beneficio fiscale.

Ma che cosa accade se il contribuente presenta una dichiarazione dopo il termine di scadenza ma, comunque, prima che l’Ufficio intraprenda qualsiasi tipologia di attività accertativa?

E i dati che, eventualmente, il contribuente comunica possono essere usati dall’ente nell’emanazione di un potenziale avviso di accertamento superando la necessità del contraddittorio preventivo ex articolo 6 bis legge 212/00?

La dichiarazione tardiva

Il tema da affrontare è quindi quello della cosiddetta dichiarazione tardiva, il cui riferimento normativo è sempre stato rinvenuto nell’articolo 13, comma 1, lettera c, del Dlgs 472/97 laddove si dice che la sanzione derivante dalla mancata presentazione della dichiarazione è ridotta a un decimo del minimo “se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni”.

Sulla scorta della suddetta norma, ai fini di poter avere una diminuzione della sanzione, è necessario che il contribuente regolarizzi l’omissione della dichiarazione entro 90 giorni dal termine finale. Nel caso in cui questo termine sia spirato, non risulta più possibile procedere ad applicare una sanzione ridotta e la dichiarazione, ancorché presentata tardivamente, viene considerata come omessa proprio perché non produce alcun effetto nemmeno sulla diminuzione della sanzione stessa.

Ciò significa che l’ente, nel definire la pretesa impositiva, potrà far valere eventuali riduzioni o esenzioni dal momento in cui le stesse sono state dichiarate e non farle retroagire a un periodo precedente in virtù della mancanza di una dichiarazione tempestiva, il cui termine viene, appunto, considerato perentorio.

Non a caso la possibilità di superare questa perentorietà è data proprio dalla possibilità generale del cosiddetto ravvedimento per la cui fruizione, in ogni caso, viene fissato un ulteriore termine avente la stessa natura.

Supportano tale interpretazione diverse pronunce sia della giurisprudenza tributaria sia di legittimità (tra le tante cassazione, sentenza 4602/18; ordinanza n. 9051/23; sentenza 23584/2023) sia di merito (Corte di Giustizia di secondo grado del Lazio, Roma, Sezione IX, sentenza n. 2572/23; Commissione Tributaria regionale per la Sicilia, Sezione 5, sentenza n. 3005/20)

Tuttavia, durante l’edizione di Telefisco 2024, il Mef ha assunto una posizione contraria rispetto a quella sopra enunciata.

Si sostiene, infatti, che a differenza di quanto avviene con i tributi erariali, in materia di tributi locali non si rinvengono disposizioni specifiche secondo le quali una dichiarazione tardiva debba essere considerata omessa.

Questa mancanza giustificherebbe, quindi, la possibilità di procedere sempre al ravvedimento di “una dichiarazione omessa anche oltre i 90 giorni dalla scadenza, secondo le disposizioni previste dall’articolo 13 del Dlgs n. 472 del 1997. In concreto, quindi, se la dichiarazione viene presentata entro i 90 giorni dalla scadenza del termine prescritto, si applica la sanzione prevista dall’articolo 13, comma 1, lettera c) del Dlgs n. 472 del 1997. In caso contrario, potranno essere applicate le sanzioni previste dalle altre ipotesi contemplate dall’articolo 13 in discorso, in quanto compatibili”.

Ora, proprio in virtù di tale posizione, gli uffici tributari degli enti locali si sono visti presentare numerose dichiarazioni tardive che, sia pur presentate dopo il novantesimo giorno dalla data di scadenza, invocavano la spettanza del beneficio.

I casi più eclatanti sono stati quelli in relazione alle dichiarazioni concernenti, in materia di Imu, i beni merci o gli Enti non commerciali.

La difesa dei contribuenti si basava sul fatto che, in sostanza, se la dichiarazione serve per mettere l’ente nella condizione di verificare l’effettiva spettanza del beneficio, il fatto di consegnare tale documentazione oltre il termine ma comunque prima dell’inizio dell’attività ispettiva, può essere considerato idoneo allo scopo predetto e quindi ravvedibile secondo quanto il Mef aveva affermato.

La previsione del Dlgs 87/2024

Il Dlgs 87 del 14 giugno 2024 ha modificato l’articolo 13 del Dlgs 472/1997 introducendo il comma 2 ter secondo cui “La riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni”.

Ebbene, questa norma si aggiunge alla disposizione di cui alla lettera c del comma 1 del medesimo articolo e la va a rafforzare togliendo dubbi sul fatto che, in ogni caso, si possano applicare riduzioni della sanzione quando si è presentata la dichiarazione dopo i 90 giorni dalla sua scadenza.

Di fatto, quindi, viene negato per legge ciò che, secondo Telefisco, era possibile fare ovvero applicare le altre sanzioni previste dallo stesso articolo.

Tuttavia, sappiamo che le disposizioni di cui agli art. 2, 3 e 4 del Dlgs 87/2025 si applicano, ai sensi dell’articolo 5 comma 1, alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 e quindi anche la suddetta norma, in quanto contenuta nell’articolo 3, troverebbe applicazione soltanto per quelle violazioni avvenute dopo il 1° settembre.

Singolare appare la situazione che si è venuta a creare.

In sostanza, per quelle dichiarazioni presentate tardivamente ma per violazioni commesse prima del 1° settembre 2024 la suddetta norma non trova applicazione e potrebbe ancora sostenersi la posizione assunta da Telefisco; a contrario, per quelle violazioni commesse dopo il 1° settembre, la disposizione normativa dissiperebbe ogni dubbio.

A sostegno di questa tesi si potrebbe citare il noto brocardo “quod lex voluit dixit, quod noluit non dixit” nel senso che se il legislatore ha voluto introdurre tale disposizione è perché prima non era presente: argomentando diversamente non se ne capirebbe l’utilità e la portata innovativa.

La giurisprudenza di legittimità

È la giurisprudenza di legittimità a chiarire definitivamente la questione confermando la posizione tradizionale in merito alla perentorietà del termine dichiarativo e, conseguentemente, alla sua impossibilità di provvedere al ravvedimento dopo una certa data.

Se già con la sentenza 24200 del 9 settembre 2024, (quindi successiva sia alla posizione assunta dal Mef che all’emanazione del Dlgs 87/24) la Corte ha ribadito “la natura perentoria e quindi decadenziale del termine”, due recenti ordinanze dell’anno 2025 hanno definito ulteriormente la vicenda.

Con l’ordinanza 10390 del 21.04.2025 è stato ribaltato un giudizio in cui sia la Ctp sia la Ctr avevano ritenuto ammissibile una dichiarazione relativa ai beni merci presentata nell’anno 2019 per l’anno di imposta 2014.

Nel ribadire la necessita, a pena di decadenza dal beneficio, dell’espletamento dell’obbligo dichiarativo e che le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono di stretta interpretazione ha ritenuto superflua la dichiarazione tardiva “pur se il Comune è a conoscenza sin dall’origine dell’edificazione dei fabbricati”.

Ma la Corte si è spinta anche oltre il singolo caso richiamando un proprio precedente arresto con riguardo all’esenzione prevista per abitazione principale degli appartenenti alle forze armate e di polizia affermando che “una dichiarazione presentata in epoca successiva alla scadenza del termine decadenziale (vale a dire dopo il 30 giugno dell’anno successivo quello di riferimento) essendo tardiva, è inidonea a rimuovere ex tunc la preclusione al godimento del beneficio”.

Con l’ordinanza 29326 del 05 novembre 2025, pronunciata in materia di Tari, la Corte, richiamando anche in questo caso un proprio orientamento, ha ribadito che “Non può infatti attribuirsi valore retroattivo alla dichiarazione suindicata atteso che le conseguenze dalla stessa evidenziate, anche ove formalmente corrette, non potrebbero avere tale efficacia. […]. Si insegna infatti che, in tema di Tari, le variazioni delle condizioni di applicabilità dell’imposta hanno effetto dal giorno successivo a quello in cui si è verificato il mutamento della situazione di fatto o di diritto, ove dichiarate entro i 60 giorni successivi, altrimenti decorrono dal giorno della dichiarazione, poiché, pur essendo consentito al contribuente di comunicare in ogni momento all’ente impositore la variazione, si esclude che la stessa possa esplicare efficacia retroattiva (Cassazione, Sezione V civile n. 9051 del 30 marzo 2023)”.

Ebbene, queste due recenti pronunce, avvenute sui due principali tributi comunali, possono chiudere la questione in relazione alla ammissibilità di una dichiarazione tardiva presentata anche dopo il termine necessario per effettuare il ravvedimento.

L’utilizzo dei dati contenuti nella dichiarazione tardiva

Una tematica strettamente legata alla dichiarazione tardiva e divenuta di attualità dopo l’introduzione del nuovo articolo 6 bis della legge 212 del 2000, la tematica riguarda la possibilità, da parte dell’ente, di utilizzare quei dati contenuti nella dichiarazione medesima ai fini della liquidazione del tributo.

In altri termini, se la dichiarazione tardiva viene considerata una dichiarazione omessa, è possibile per l’ente definire la pretesa tributaria sulla base delle informazioni contenute nella dichiarazione presentata così da ritenere l’avviso di pronta liquidazione ed evitare l’invio dello schema di atto con l’invito a presentare controdeduzioni?

Soprattutto in ambito Tari questa fattispecie è facilmente presentabile.

Sul punto non esiste ancora un indirizzo della giurisprudenza, ma si potrebbe azzardare l’ipotesi in cui il contraddittorio non risulta necessario in quanto, sia pur inutilizzabili per produrre effetti favorevoli al contribuente, tali dati creano certezza in merito alla determinazione dell’importo da richiedere proprio perché trasmessi direttamente dal contribuente.

Ragionando diversamente e ritenendo necessario inviare lo schema di atto, avremmo una situazione in cui il contribuente non farebbe altro che riproporre tutto ciò che ha indicato nella dichiarazione tardiva senza che il provvedimento finale possa, per questo, cambiare.

Non v’è dubbio che, nell’eventuale contraddittorio, il contribuente sosterrebbe che la dichiarazione presentata, anche se tardivamente, debba produrre i suoi effetti favorevoli, ma tale questione non può essere oggetto di contraddittorio in quanto riguardante una questione di diritto e non una questione tesa ad avere gli elementi di fatto necessari per determinare, in concreto, il tributo: applicare in via retroattiva eventuali agevolazioni ed esenzioni dichiarate tardivamente, sia pur in contrasto con la giurisprudenza sopra riportata, è una strada che l’ente può intraprendere a prescindere dal contraddittorio stesso.

Nel caso in cui si dovesse sposare la suddetta tesi, può apparire opportuno specificare tale percorso nella motivazione dell’atto dicendo espressamente che la dichiarazione si considera omessa in quanto presentata non solo dopo il termine di legge, ma anche dopo i 90 successivi utili per potersi ravvedere, ma che in essa sono presenti tutti i dati e gli elementi che possono portare direttamente alla liquidazione dell’imposta così da rendere l’atto non sottoponibile a contraddittorio.

(*) Docente Anutel

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