Revisori alle prese con la verifica della congruità del fondo passività potenziali

Entro il 31 luglio prossimo gli enti dovranno provvedere ad effettuare le operazioni di salvaguardia degli equilibri e di assestamento generale del bilancio, come disposto dall’articolo 193 del Dlgs 267/2000.

In tale attività viene ad essere coinvolto anche l’organo di revisione, essendo previsto il rilascio di apposito parere.

Tra le verifiche che occorre effettuare, particolare attenzione deve essere posta ai fondi di accantonamento. La normativa prevede, infatti, in capo ai revisori il controllo della congruità degli stessi.

Se per alcuni fondi la verifica può ritenersi non particolarmente difficoltosa, per altri, tra cui il fondo accantonamento passività potenziali, occorre prestare una maggiore attenzione, chiedendo all’ente aggiornamenti sullo status quo.

Tra le competenze attribuite dall’articolo 239 del Tuel all’organo di revisione è prevista la vigilanza sulla corretta applicazione delle norme e dei principi contabili, con riferimento alle garanzie già rilasciate e da rilasciarsi in futuro a beneficio di terzi e gli effetti che le relative passività potenziali possono produrre sugli equilibri di bilancio.

La fattispecie più ricorrente, per la quale occorre effettuare i controlli, è il rilascio da parte dell’ente di fideiussioni; al contrario, è più raro imbattersi in lettere di patronage forte.

Nel primo caso, occorre verificare se sono stati costituiti accantonamenti a fronte della passività potenziale rappresentata dal rischio di escussione della garanzia, ai sensi dell’articolo 167, comma 3 del Tuel, del principio contabile generale della prudenza (Allegato 1 al Dlgs 118/2011, punto 9. e del principio contabile applicato (Allegato 4/2 al Dlgs 118/2011, paragrafo 5.5 e seguenti).

Se è pur vero che il predetto articolo 167 fa riferimento ad una facoltà (espressione del principio generale di prudenza, che prevede la possibilità di stanziare nella missione “Fon-di e accantonamenti”, all’interno del programma “Altri fondi” , ulteriori accantonamenti riguardanti passività potenziali), occorre tenere altresì presente quanto disposto dal princi-pio contabile applicato di cui all’Allegato 4/2 al Dlgs 118/2011, a mente del quale (paragrafo 5.5): «nel rispetto del principio della prudenza, si ritiene opportuno che nell’esercizio in cui è concessa la garanzia, l’ente effettui un accantonamento fra le spese correnti fra i fondi di riserva e altri accantonamenti. Tale accantonamento consente di destinare una quota del risultato di amministrazione a copertura dell’eventuale onere a carico dell’ente in caso di escussione del credito garantito». Inoltre, lo stesso principio ricorda che «lo schema di stato patrimoniale di cui all’allegato n. 10, tra i conti d’ordine, prevede l’indicazione delle garanzie prestate a favore di terzi».

In effetti, la normativa si esprime in termini di “possibilità” e “opportunità” per distinguere tale tipologia di fondo con altri fondi obbligatori, quali ad esempio il Fondo Crediti di Dubbia Esigibilità, partendo dal presupposto che il bilancio dell’ente potrebbe essere in grado di sostenere la spesa derivante dalla passività potenziale anche senza ricorrere a preventivi accantonamenti, principalmente quando si tratta di importi non rilevanti.

Qualora, invece, il bilancio dell’ente avesse una struttura molto rigida oppure l’importo della garanzia fosse di notevole ammontare, sarebbe opportuno, se non necessario, predi-sporre adeguati accantonamenti al fine di rendere il bilancio stesso attendibile e veritiero.

Pertanto, la scelta che dovrà effettuare l’ente di accantonare o meno risorse a fronte di pas-sività potenziali, sarà assunta prendendo prioritariamente in considerazione l’ammontare della fideiussione e la capacità finanziaria di far fronte alla passività stessa; secondaria-mente, ma non meno rilevante, occorrerà considerare la solvibilità del debitore.

Sono, quindi, censurabili, secondo quanto indicato dalla Corte dei Conti, le scelte degli enti di non considerare le proprie capacità nel far fronte all’escussione delle garanzie con risor-se ordinarie; inoltre, il rispetto degli obblighi di pagamento del debitore garantito può esse-re interpretato come minor rischio di escussione della garanzia, ma non può aver rilevanza assoluta nello stabilire l’opportunità di effettuare o meno gli accantonamenti.

Occorre ricordare che la Corte costituzionale ha affermato che, ai sensi dell’articolo 81 della Costituzione, la responsabilità cui si espone un ente pubblico con una garanzia deve trovare copertura finanziaria sin dal momento dell’emissione, nonostante a tal momento l’intervento finanziario possa considerarsi meramente eventuale; disposizione altresì richiamata all’interno del predetto principio contabile applicato Allegato 4/2 al Dlgs 118/2011, paragrafo 5.5.

Inoltre, dal combinato disposto degli articoli 204, comma 1 e 207, comma 4, del Tuel si evince che, nel caso in cui l’ente, a titolo prudenziale, effettui un accantonamento integrale a fronte del rilascio della fideiussione, è consentito non considerare gli interessi annuali do-vuti sul debito garantito ai fini del rispetto dei limiti di indebitamento.

Passando alla lettera di patronage (o gradimento) “forte”, l’ente che la rilascia assume l’obbligo di salvaguardia della solvibilità del debitore; si configura, pertanto, ad avviso del-la giurisprudenza prevalente, un’obbligazione assunta dal patronnant, costituendo impegno giuridico vincolante di natura contrattuale e con finalità di garanzia.

Tali garanzie non sono contenute nell’articolo 207 del Tuel e, pertanto, non essendo tipizzate, dovranno essere previste e disciplinate all’interno del regolamento di contabilità dell’ente (ex articolo 152 del Tuel).

Per quanto concerne il profilo contabile, tale tipologia deve essere assimilata alla disciplina della fideiussione, rispetto alla quale devono essere garantiti gli stessi vincoli e limiti previ-sti dall’ordinamento contabile degli enti locali.

Secondo la giurisprudenza contabile, è possibile estendere quanto disposto dall’articolo 207 del Dlgs 267/2000, che prevede la stipula da parte degli enti di fideiussioni, anche ad altre forme di garanzia, quali ad esempio le lettere di patronage (Corte Conti Lombardia n.874/2010), nel rispetto dell’articolo 119 della Costituzione, il quale dispone che gli enti locali possano ricorrere all’indebitamento solo per finanziare spese di investimento.

È importante evidenziare che la Sezione di controllo della Corte dei Conti Emilia Roma-gna con delibera n. 125/2023 ha definito come chiara violazione dei principi e delle disposizioni del Dlgs 175/2016 la lettera di patronage rilasciata da un comune a favore di una propria società partecipata, considerando tale forma di garanzia una illegittima forma di in-tervento finanziario. Del resto, la società vantava un accumulo di perdite d’esercizio notevoli e, al di là di un’evidente inopportuna ed illegittima operazione, i magistrati rimarcano l’insufficiente preliminare valutazione da parte del comune dei rischi finanziari derivanti dall’operazione.

In ogni caso, sia che si parli di fideiussione che di lettere di patronage forte, l’emissione di una garanzia da parte dell’ente deve essere compatibile con le risorse finanziarie disponi-bili, risultanti dal bilancio di previsione, in quanto la stessa implica rischi finanziari, anche se eventuali, da parte del garante.

(*) Componente della Giunta Nazionale Ancrel – Presidente Ancrel Torino

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