Risultato di amministrazione ed equilibri: il ruolo del revisore nella fase che precede il rendiconto

Nel ciclo di bilancio degli enti locali, la fase che segue l’approvazione del bilancio di previsione e precede la redazione del rendiconto assume una rilevanza decisiva per la funzione di vigilanza e controllo dell’organo di revisione, soprattutto con riferimento alla formazione del risultato di amministrazione. La Corte dei conti, come ribadito dalla Sezione regionale di controllo per l’Emilia-Romagna n. 123/2022/PRSE, ha più volte chiarito che il risultato di amministrazione non costituisce un dato statico di fine esercizio, ma una grandezza dinamica che si costruisce progressivamente nel corso della gestione e che riflette, in modo diretto, la tenuta sostanziale degli equilibri di bilancio. Ne discende che il controllo del revisore non può limitarsi a una verifica formale a valle del rendiconto, ma deve accompagnare la fase di chiusura dei conti, intercettando tempestivamente le criticità che incidono sulla composizione dell’avanzo.

Il Dlgs 118/2011, attraverso i principi contabili applicati, impone una lettura analitica del risultato di amministrazione, articolato nelle quote accantonata, vincolata, destinata e libera, chiarendo che l’avanzo realmente disponibile è solo quello che residua dopo la corretta determinazione degli accantonamenti e dei vincoli. In questa prospettiva, la funzione di controllo del revisore si intreccia direttamente con la verifica degli equilibri finanziari: una errata classificazione o quantificazione delle quote accantonate e vincolate non produce soltanto un errore contabile, ma altera la rappresentazione della capacità di spesa dell’ente, costruendo equilibri solo apparenti. La Commissione Arconet, nei propri verbali – tra cui il resoconto della seduta del 22 ottobre 2025 – ha ribadito che gli accantonamenti non costituiscono spesa impegnata, ma generano economie di bilancio che confluiscono nel risultato di amministrazione come quota accantonata, sottraendo risorse alla disponibilità fino al venir meno delle condizioni che ne giustificano l’iscrizione, secondo quanto sistematicamente previsto dal principio contabile applicato di cui all’allegato 4/2.

In questo quadro, il Fondo crediti di dubbia esigibilità (Fcde) rappresenta il primo e più rilevante presidio di equilibrio. La Corte dei conti ha più volte affermato che una sottostima del Fcde incide direttamente sulla quota libera del risultato di amministrazione, determinando un ampliamento solo formale dell’avanzo e una violazione sostanziale del principio di prudenza. Il controllo del revisore sulla corretta determinazione del Fcde non è quindi un adempimento tecnico isolato, ma una verifica strutturale della sostenibilità della spesa e della coerenza degli equilibri di bilancio. Analoga funzione svolge il Fondo di garanzia dei crediti commerciali (Fgdc), la cui corretta collocazione nel risultato di amministrazione è stata oggetto di chiarimento da parte della Sezione delle Autonomie con la deliberazione n. 20/SEZAUT/2025/QMIG, che ha ribadito che la liberazione della quota accantonata è consentita solo nell’esercizio successivo a quello in cui risultano rispettate le condizioni normative sui tempi di pagamento. Anche in questo caso, il controllo del revisore si estende dalla verifica contabile alla valutazione dell’impatto sugli equilibri, evitando che anticipazioni indebite producano effetti distorsivi sul bilancio.

Ulteriori riflessi sugli equilibri derivano dal fondo obiettivo di finanza pubblica e dai fondi rischi, in particolare dal fondo contenzioso. La giurisprudenza delle Sezioni regionali di controllo ha più volte evidenziato che accantonamenti non sorretti da un’adeguata istruttoria compromettono l’attendibilità del risultato di amministrazione e, di conseguenza, la verifica degli equilibri ex articoli 162 e 193 del Tuel. In questo ambito rientrano oggi anche le valutazioni relative a istruttorie di revoca o definanziamento di interventi Pnrr, che configurano passività potenziali e impongono un presidio anticipato da parte dei revisori, in coerenza con i principi dell’armonizzazione contabile.

Il collegamento tra corretta formazione del risultato di amministrazione ed equilibri di bilancio emerge con particolare evidenza anche nel tema dell’applicazione dell’avanzo al bilancio di previsione prima dell’approvazione del rendiconto. La disciplina dell’articolo 187, comma 3-quater, del Tuel consente l’utilizzo anticipato esclusivamente delle quote vincolate e accantonate del risultato presunto, vietando in modo assoluto l’applicazione della quota libera. La Corte dei conti, a cui vanno trasmesse le delibere di applicazione dell’avanzo, verifica sistematicamente la coerenza tra avanzo presunto applicato e avanzo effettivamente accertato, segnalando come l’utilizzo improprio dell’avanzo determini equilibri fittizi e violi il principio di veridicità del bilancio. In questa fase, il parere del revisore assume un valore decisivo, poiché costituisce il primo presidio a tutela della correttezza della manovra di bilancio.

Alla luce di questo quadro, la funzione di vigilanza e controllo dell’organo di revisione sulla formazione del risultato di amministrazione si configura come un controllo sostanziale sugli equilibri, non riducibile a una verifica ex post. Presidiando tempestivamente la corretta determinazione del Fcde, del Fgdc, dei fondi rischi e delle quote vincolate e accantonate, i revisori contribuiscono in modo diretto alla costruzione di equilibri reali e sostenibili, prevenendo rilievi in sede di questionario al rendiconto della Corte dei conti e rafforzando la credibilità complessiva del bilancio dell’ente.

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