No all’impugnazione dell’annullamento paziale dell’atto
L’avviso di accertamento Imu parzialmente annullato non può essere impugnato dal contribuente. La Corte di cassazione affronta di nuovo la questione relativa alla possibilità per il contribuente di contestare giudizialmente un avviso di accertamento che annulla parzialmente un precedente avviso, riducendone la portata.
Con l’ordinanza n. 10947/2024, la Suprema Corte ha trattato il ricorso presentato da un contribuente avverso la sentenza della Corte di giustizia di secondo grado (ex Ctr) che aveva accolto l’appello del concessionario del Comune, disponendo il rigetto del ricorso del contribuente con il quale si contestava l’intervenuta decadenza del potere di notificare un nuovo avviso di accertamento in sostituzione del precedente. La Corte di cassazione, con l’ordinanza qui esaminata, ha confermato, in linea con precedenti pronunce della medesima Corte, che l’avviso di accertamento emesso dal comune in accoglimento parziale della richiesta di autotutela del contribuente ha una portata riduttiva della pretesa impositiva nei confronti del contribuente e, quindi, non è impugnabile, in quanto non modifica nulla rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento.
In sostanza, l’avviso che annulla parzialmente un precedente avviso di accertamento non introduce una nuova pretesa impositiva nei confronti del contribuente che, relativamente alle parti dell’avviso di accertamento non modificate, avrebbe dovuto provvedere alla loro contestazione entro il termine ordinario di 60 giorni dalla notificazione dell’atto.
Diversa è invece la situazione se l’ente impositore avesse modificato il precedente avviso di accertamento incrementando la pretesa impositiva ovvero introducendo nuovi cespiti imponibili; in questo caso, infatti, trattandosi di una pretesa pure se parzialmente nuova, la stessa deve essere avanzata al contribuente nei termini di decadenza (ordinariamente il 31/12 del quinto anno successivo a quello di scadenza del termine del pagamento o per la presentazione della dichiarazione) e il nuovo atto costituisce, quantomeno per la parte ampliativa, un atto impugnabile dal contribuente. Come ha ricordato la Corte di cassazione, con la sentenza n. 7511 del 15/04/2016 e l’ordinanza n. 29595 del 16/11/2018, deve ritenersi ammissibile un’autonoma impugnabilità del nuovo atto se di portata ampliativa rispetto all’originaria pretesa.
Quindi, l’avviso che annulla parzialmente il precedente avviso di accertamento non è autonomamente impugnabile; l’avviso che invece amplia il precedente avviso lo è, quantomeno per la parte innovata. Tuttavia, occorre considerare che non sempre un avviso di accertamento che riduce nell’importo richiesto un precedente avviso costituisce un vero annullamento parziale. Si pensi al caso di un avviso di accertamento contenente una serie di unità immobiliari che viene successivamente modificato eliminando una di esse ed introducendo una nuova unità immobiliare, ottenendo comunque un importo totale richiesto inferiore al primo. In quest’ultimo caso, infatti, la pretesa relativa alla unità immobiliare aggiunta deve ritenersi nuova e come tale deve essere notificata nei termini di decadenza e sarà autonomamente impugnabile dal contribuente.
Da rilevare che, per effetto delle modifiche introdotte allo statuto del contribuente dal Dlgs 219/2023, l’autotutela tributaria trova oggi una puntuale disciplina normativa, contenuta negli articoli 10-quater e 10-quinquies della legge 212/2000, che contemplano rispettivamente le ipotesi dell’autotutela obbligatoria e di quella facoltativa. Contestualmente, il Dlgs 220/2023, nel modificare l’articolo 19 del Dlgs 546/1992, ha introdotto la possibilità per il contribuente di impugnare il diniego di autotutela sia espresso e sia tacito (seppure quest’ultimo solo nel caso di autotutela obbligatoria). L’introduzione della nuova disciplina normativa ha portato contestualmente all’abrogazione della disposizione dell’articolo 2-quater, comma 1-octies, Dl 594/1994, la quale stabiliva il divieto di impugnare l’autotutela o la revoca parziale, in quanto la facoltà di contestare il diniego di autotutela si traduce nella possibilità di impugnare l’atto di annullamento parziale che accoglie solo in parte le richieste del contribuente. Anche se si ritiene che l’impugnativa del diniego di autotutela debba riguardare solo vizi propri di quest’ultima, traducendosi altrimenti in un meccanismo che consentirebbe di impugnare la pretesa impositiva e quindi l’atto originario anche dopo la sua intervenuta definitività.
(*) Vicepresidente Anutel
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