La tassazione per i premi di risultato nei contratti decentrati, alla luce della Corte di cassazione

Con la risoluzione 243 del 13 aprile 2021 l'agenzia delle Entrate ha affrontato nuovamente la tematica della tassazione degli emolumenti che derivano dall'applicazione del Ccdi, su interpello di un ministero che ha chiesto quale regime applicare per l'erogazione delle indennità connesse a prestazioni lavorative dovute per contrattazione collettiva integrativa conclusasi nell'anno successivo a quello di riferimento.

L'Agenzia ha chiarito, che «[…], è sufficiente che in presenza e in attuazione di contratto collettivo, anche decentrato, l'erogazione degli emolumenti avvenga in un periodo d'imposta successivo rispetto a quello cui gli emolumenti stessi si riferiscono per realizzare le condizioni per l'applicazione della tassazione separata. Ciò considerato, in relazione alla fattispecie in esame, si è dell'avviso che le indennità connesse a prestazioni lavorative relative al periodo d'imposta 2019, siano da assoggettare a tassazione separata, ai sensi dell'articolo 17, comma 1, lettera b), del Tuir, dal momento che sono state corrisposte in un periodo d'imposta successivo (2020) rispetto a quello di maturazione (2019), per una causa giuridica sopravvenuta, ovvero in esecuzione dell’”accordo di contrattazione collettiva integrativa" sottoscritto nel 2020 [...]»

Va evidenzito che, la posizione dell'agenzia delle Entrate, che ha richiamato precedenti prassi (c. 25/E/1997, c. 55/E/2001, ris. 579/E/2002, 483/e/2019 e 223/E/2020), è stata più volte oggetto di esame da parte della Corte di cassazione che da ultimo con le sentenze nn. 3581, 3582, 3583 e 3584, tutte emesse dal Collegio nelle udienze del 10 ottobre 2019 e depositate il 13 febbraio 2020.

La Suprema Corte ha premesso di ritenere condivisibile l'interpretazione della norma prevista dall'articolo 17 del Tuir contenuta nella circolare n. 23/E del 1997 dell'agenzia delle Entrate secondo la quale «l'applicazione del regime di tassazione separata deve escludersi ogni qualvolta la corresponsione degli emolumenti in un periodo d'imposta successivo deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l'erogazione degli emolumenti stessi». I giudici di legittimità hanno ricordato la ratio della cosiddetta tassazione separata (attenuare gli effetti della congiunta applicazione del principio di imputazione per cassa dei redditi da lavoro dipendente ed assimilati con quello di proporzionalità dell'IRPEF), ha fatto rilevare che nella relazione Illustrativa della legge con cui fu formulato il vigente articolo 17 del Tuir era affermato che ai fini della tassazione separata assumono rilievo le situazioni di carattere giuridico (sopraggiungere di norme legislative, sentenze o di atti amministrativi) e quelle consistenti in «oggettive situazioni di fatto che impediscono il pagamento di somme entro i limiti ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d' imposta».

I giudici di legittimità hanno dedotto, quindi, che, "secondo il dato letterale" dell'articolo 17 del Tuir, perché possa trovare applicazione la tassazione separata occorre: 1) che gli emolumenti siano arretrati, ovvero, «come chiarito dalla medesima norma, riferibili ad anni precedenti rispetto a quello nel quale sono maturati»; 2) che si tratti di proventi percepiti in ritardo per effetto di ragioni di carattere giuridico (sopraggiungere di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di provvedimenti amministrativi) o comunque «per effetto di altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti», ovvero idonee a far ritenere che il ritardo sia conseguenza di una volontà collusiva delle parti per favorire il contribuente.

Il giudicante è giunto alla conclusione che «il regime della tassazione separata non è più applicabile a qualunque emolumento arretrato...occorrendo invece a questo scopo individuare la causa dell'intervallo temporale tra il periodo di imposta di maturazione e il periodo di imposta di percezione dello stesso», quindi, ove vi sia un disallineamento cronologico tra la liquidazione e corresponsione dell'emolumento, perché soggette a determinate procedure, e il periodo di maturazione dello stesso, questo intervallo di tempo rileva, come presupposto della tassazione separata, solo se non sia fisiologico: ne discende che la tassazione separata deve essere esclusa in presenza del ritardo fisiologico, ovvero del ritardo che vada oltre la normale dinamica del rapporto contrattuale, proprio come ritenuto dall'amministrazione finanziaria nei suoi documenti interpretativi e circolari.

La Corte, infine, ha ritenuto che sia da considerare erronea la tesi che «la qualità di arretrato del compenso-idoneo [...] al regime della tassazione separata [...] - al mero superamento, nella sua corresponsione, della data del 12 gennaio dell'anno successivo [...] come previsto nell'articolo 51, del Tuir» e ha ritenuto di giustificare l'asserita erroneità assumendo che sussiste profonda differenza tra la norma prevista dall'all'articolo 51 e quella prevista dall'articolo 17 del Tuir, operando la prima sull'imponibile e la seconda sull'aliquota.

Quindi, dopo avere indicato alcune sue precedenti sentenze, ha formulato il seguente principio di diritto: «In materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, corrisposti nell'anno successivo a quello di maturazione, non sono ricompresi tra i redditi arretrati, assoggettabili a tassazione separata, ai sensi dell'articolo 17, Dpr 22 dicembre 1986, n. 917, gli emolumenti per i quali il ritardo nella loro corresponsione, nell'anno successivo a quello di riferimento, sia fisiologico rispetto alla natura del rapporto dal quale derivano, e cioè sia la necessaria conseguenza di particolari procedure per la loro quantificazione e liquidazione».

Dato il rilievo e il ruolo della Suprema Corte si deve ritenere che la risoluzione in esame vada letta alla luce dei principi sopra enunciati.

(*) Avvocato
(**) Revisore enti locali

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