L’impatto del divieto di «bis in idem» nei tributi locali
Tra le novità più rilevanti introdotte dal Dlgs 219/2023, di riforma dello statuto del contribuente, c’è l’introduzione del principio del divieto di «bis in idem», previsto dall’articolo 9-bis della legge 212/2000. La norma stabilisce che «salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun esercizio una sola volta per ogni periodo d’imposta».
Il principio del «“ne bis in idem» si riferisce alla gestione del procedimento amministrativo di accertamento e non a quello processuale e si traduce nel divieto per l’amministrazione finanziaria di notificare più avvisi di accertamento allo stesso contribuente, per il medesimo tributo e per il medesimo periodo d’imposta.
Si tratta di un principio che deve essere recepito dai Comuni nei propri regolamenti comunali, ai sensi dell’articolo 1, commi 3-bis e 3-ter, della legge 212/2000, in base ai quali i principi contenuti nello statuto del contribuente in specifiche materie, quali appunto il «divieto del bis in idem», devono essere recepiti nell’adeguamento dei regolamenti comunali; nel disciplinare i propri procedimenti amministrativi gli enti locali, ma anche le Regioni, non possono stabilire garanzie inferiori a quelle assicurate dalle disposizioni del comma 3-bis, ma possono prevedere livelli ulteriori di tutela. Tuttavia, appare una disposizione non facilmente adattabile ai tributi comunali, a differenza di quelli erariali, come le imposte sui redditi, basati su un coacervo reddituale unico annuale.
La norma appare di portata molto ampia e particolarmente penalizzante per gli enti locali, considerando che molti tributi locali, come ad esempio l’Imu e la Tari, sono basati su presupposti impositivi multipli per lo stesso contribuente, il quale ben potrebbe essere titolare di più cespiti tassabili. La Corte di cassazione ha più volte evidenziato come oggetto della dichiarazione Imu non sia la situazione immobiliare complessiva del contribuente, ma il singolo immobile, con la conclusione che l’omessa indicazione di un cespite nella denuncia non integra la fattispecie di infedele dichiarazione, ma piuttosto quella di omessa dichiarazione. Ai fini tributari ogni unità immobiliare è indipendente dall’altra (Cassazione, sentenza n. 21688/2010). Da questo punto di vista è assai frequente che per uno stesso contribuente il procedimento accertativo porti a far emergere violazioni distinte riferite a cespiti diversi, anche per lo stesso periodo d’imposta. Il caso della Tari è emblematico. Uno stesso contribuente potrebbe nel medesimo anno essere oggetto di un avviso di accertamento per omesso versamento, perché non ha provveduto al pagamento del tributo dovuto per un determinato immobile (in seguito all’avviso di pagamento e al sollecito) e di un avviso di accertamento per omessa presentazione della dichiarazione, relativo ad un altro immobile, completamento omesso dal contribuente. Avvisi con caratteristiche molto diverse, il primo di natura automatizzata, il secondo richiedente una istruttoria più puntuale ed un’attività basata sull’analisi di banche dati o di altre fonti informative e con termini di decadenza differenti. Per il primo atto cadente il 31/12 del quinto anno successivo a quello in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato ed il secondo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (quindi con un anno di distanza).
Analogo ragionamento potrebbe effettuarsi per l’Imu. E’ evidente che l’unificazione di tali atti, seppure astrattamente possibile, comporterebbe delle notevoli difficoltà operative; basti pensare al fatto che gli avvisi di accertamento Tari per omesso versamento sono sovente elaborati in modo massivo ed automatizzato e, come tali, esclusi dal contraddittorio preventivo (mentre per l’avviso di accertamento Tari per l’omessa dichiarazione astrattamente andrebbe effettuato il predetto contraddittorio, almeno in attesa delle indicazioni del emanando decreto ministeriale previsto dall’articolo 6-bis, comma 2, della legge 212/2000).
Quanto sopra dovrebbe portare alla conclusione che il principio del divieto del bis in idem riguarda il medesimo cespite imponibile, ossia evitare che per la medesima violazione il contribuente si trovi ad essere gravato da più procedure accertative.
Inoltre, il divieto è limitato al singolo anno d’imposta. Pertanto, esula sicuramente dal campo di applicazione della norma l’ipotesi di un contribuente che, per più annualità, ometta di dichiarare un cespite tassabile, fattispecie che ben può comportare l’emissione di più avvisi di accertamento, uno per ogni anno, applicando i principi del cumulo giuridico per la determinazione delle sanzioni (in attesa della riforma delle stesse annunciata dalla legge delega fiscale, legge 111/2023).
La norma stabilisce comunque due fattispecie in cui il principio non si applica. La prima riguarda la diversa previsione di specifiche disposizioni, facendo riferimento, in particolare a quelle previste in tema di accertamento parziale in tema di imposte dirette e di Iva, con riferimento agli elementi nuovi. In materia di tributi locali non ci sono disposizioni normative che disciplinino specificatamente tali esclusioni. Per l’IFEL (nota del 5 febbraio 2024), la specifica disposizione citata dalla norma, che consentirebbe la deroga al divieto in parola, è il comma 161 dell’articolo 1 della legge 296/2006. Ciò in quanto, a mente di quanto affermato dalla Corte di cassazione (sentenza n. 27261/2023), il citato comma 161 non preclude l’utilizzo dell’avviso integrativo per rettificare quelli successivi.
La seconda deroga riguarda invece l’emendabilità di vizi formali e procedurali, ossia la possibilità di rinotificare un medesimo avviso di accertamento per sanare eventuali vizi meramente formali che presentava il precedente atto.
In definitiva, pur se sono del tutto auspicabili i necessari chiarimenti, gli enti potrebbero già specificare in sede regolamentare il divieto di notificare allo stesso contribuente più atti di accertamento per il medesimo cespite imponibile, in modo coerente con la natura e le caratteristiche dei prelievi comunali.
Certo, risulta comunque del tutto opportuno, allorquando si contestano violazioni relative ad un cespite accertare che non ve ne siano altre per lo stesso cespite impositivo, pur s si tratta di un’operazione non sempre agevole. Si pensi ad un’area fabbricabile oggetto di un primo accertamento per l’omesso versamento dell’imposta dovuta sulla base del valore venale dichiarato dal contribuente e di un secondo accertamento con cui si contesta il maggior valore della medesima.
In definitiva, in sede accertativa è necessaria una analisi completa della posizione del contribuente, almeno con riferimento ad ogni singolo cespite. Con un inevitabile appesantimento degli oneri procedurali, già gravati del contraddittorio preventivo e dai più onerosi oneri motivazionali imposti negli avvisi di accertamento dal Dlgs 219/2023.
(*) Vice presidente Anutel
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