L’autotutela e la motivazione degli atti tributari secondo la Cassazione
La sentenza della Corte di cassazione, n. 3860 del 15 febbraio 2025, ha fornito alcune importanti indicazioni in merito all’esercizio dell’autotutela e alla motivazione degli avvisi di accertamento.
Con riferimento all’autotutela, la sentenza riprende quanto affermato dalla sentenza delle Sezioni Unite della Suprema Corte, n. 30051/2024, in merito alla legittimità dell’autotutela sostitutiva in mala partem, consistente nella facoltà dell’amministrazione di annullare, sia per vizi formali che per vizi sostanziali, un atto impositivo viziato e di emettere un nuovo avviso di accertamento anche contenente una maggiore pretesa. Certamente ciò deve avvenire entro il termine di decadenza per la notifica degli avvisi di accertamento ed è precluso dalla presenza di un’eventuale sentenza passata in giudicato. L’autotutela sostitutiva in mala partem si differenzia dall’accertamento integrativo, in quanto, pur se in entrambi i casi viene emesso un nuovo atto che contiene una maggiore pretesa impositiva rispetto a quello originario, nella prima ipotesi viene effettuata una valutazione dell’atto originario, che porta al suo annullamento, nella seconda ipotesi invece non si procede a una rivalutazione dell’atto originario, ma semplicemente si emette un nuovo atto contenente una pretesa tributaria aggiuntiva. Accertamento integrativo che, nel caso dei tributi locali, dovrà essere rispettoso del divieto di bis in idem, contenuto nell’articolo 9-bis della legge 212/2000.
L’attività di ritiro dell’accertamento viziato deve sempre essere giustificata da ragioni di rilevante interesse generale, non essendo sufficiente l’interesse al mero ripristino della legalità violata, ma occorre che ci sia l’interesse pubblico a reperire entrate fiscali legalmente accertate. Pur se, con le modifiche apportate dal Dlgs 219/2023 alla legge 212/2000, e in particolare l’introduzione delle ipotesi di autotutela obbligatoria (articolo 10-quater), sussistono oggi dei vizi che laddove presenti impongono l’annullamento totale o parziale dell’avviso di accertamento, entro determinati termini, con attribuzione della facoltà in favore del contribuente di impugnare l’eventuale diniego espresso o tacito di autotutela.
Nel caso di esercizio dell’autotutela con riduzione della pretesa impositiva si emette un nuovo provvedimento, autonomamente impugnabile, che non necessita di particolari adempimenti formali né di una specifica motivazione. Pur se l’articolo 2-quater, comma 1-octies, del Dl 594/1994 stabiliva che l’annullamento o la revoca parziale non erano autonomamente impugnabili. Disposizione, quest’ultima, abrogata dal Dlgs 219/2023.
In merito alla motivazione dell’avviso di accertamento, la sentenza ha ribadito che la stessa ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo grado di giudizio di merito e di consentire al contribuente di conoscere l‘an ed il quantum della pretesa impositiva. La motivazione deve indicare gli estremi oggettivi e soggettivi della posizione creditoria e deve indicare i fatti astrattamente giustificativi della presta, delimitando l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nella eventuale successiva fase contenziosa, restando poi affidato al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a sostenere la pretesa impositiva. La motivazione dell’avviso di accertamento deve riportare tutte le conoscenze dell’ufficio tributario e deve indicare con chiarezza, pur se sinteticamente, le ragioni poste alla base dell’atto impositivo, per segnare il confine del processo tributario, non potendo l’ufficio porre a base della propria pretesa nel giudizio tributario ragioni diverse da quelle emergenti dalla motivazione dell’atto.
In particolare, la motivazione non deve spingersi fino a indicare le ragioni giuridiche del mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge e astrattamente applicabile, poiché è principio generale che sia onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dall’imposta.
È sempre possibile esprimere la motivazione per relationem, ossia facendo riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti a condizione però, come richiede il comma 162 dell’articolo 1 della legge 296/2006 e l’articolo 7 della legge 212/2000, come modificato dal Dlgs 219/2023, che siano allegati all’avviso di accertamento, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale (oggetto, contenuto, destinatari). Restano esclusi dall’obbligo di allegazione o di riproduzione del contenuto essenziale quegli atti di cui il contribuente abbia già integrale legale conoscenza; è sufficiente che l’atto esterno richiamato dall’atto impositivo se non effettivamente conosciuto sia quanto meno conoscibile dal contribuente. Ciò accade, ad esempio, per gli atti già notificati al contribuente e per quelli sottoposti a pubblicità legale (come le delibere di approvazione delle aliquote e delle tariffe tributarie), ma anche per gli atti che si possano presumere conosciuti dal destinatario dell’accertamento o quantomeno agevolmente conoscibili.
(*) Vicepresidente Anutel
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