Nuovi dubbi per i tributi locali dalla riforma delle sanzioni tributarie
Lo scorso 28 giugno è stato pubblicato sulla Gazzetta ufficiale il decreto di riforma delle sanzioni tributarie (Dlgs 87/2024), attuativo delle disposizioni della legge delega fiscale.
Il decreto contiene diverse novità che incidono anche sulla gestione dei tributi locali.
In particolare, sono tre le questioni che meritano di essere affrontate.
In primo luogo, l’articolo 2 del decreto riduce la misura della sanzione per omesso, insufficiente o tardivo (oltre 90 giorni) versamento, dal 30% al 25%. L’articolo 5 stabilisce che le disposizioni degli articoli 2,3 e 4 del Dlgs si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. La disposizione, secondo anche quanto si desume dalla relazione tecnica al decreto, non contiene alcun rinvio espresso al principio del favor rei, contenuto nell’articolo 3 del Dlgs 472/1997, in base al quale se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione delle sanzioni non sia definitivo. Ciò sembra far ritenere che questo principio non si applichi e che quindi le nuove misure sanzionatorie trovino applicazione solo alle violazioni commesse dal 1° settembre prossimo e non anche a quelle commesse prima di tale data e non contestate con provvedimenti divenuti definitivi. Questione che merita più di una riflessione.
Altra novità di rilievo è la modifica apportata alla disciplina del cumulo giuridico delle sanzioni. In base alla previsione dell’attuale articolo 12 del Dlgs 472/1997, è assoggettato a una sanzione unica chi si trovi nella situazione del concorso formale omogeneo, quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione, del concorso formale eterogeneo, quando con una sola azione od omissione si violano diverse disposizioni anche relative a tributi diversi, ovvero del concorso materiale di violazioni formali, allorquando si commettono più violazioni formali della stessa disposizione, anche con più azioni od omissioni. Inoltre, il cumulo giuridico si applica, ai sensi del comma 2 dell’articolo 12, quando, anche in tempi diversi, si commettono più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo (progressione). Il Dlgs 87/2024 ha stabilito che il concorso materiale di violazioni si verifica quando si commettono più violazioni della medesima disposizione, anche non più meramente formali. Inoltre, va rammentato che il comma 5, dell’articolo 12, stabiliva che, quando le violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione unica. Per la Cassazione quest’ultima rappresentava una fattispecie a sé stante di ravvedimento, autonoma da quelle dei commi 1 e 2 dell’articolo 12, facendovi rientrare anche l’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione Imu commessa in più annualità. Il decreto di riforma delle sanzioni ha chiarito ora che il comma 5 non è più una fattispecie autonoma di cumulo, ma semplicemente l’estensione a più periodi di imposta delle fattispecie di cui al concorso e alla progressione. Ciò crea molti dubbi sull’applicabilità ai tributi locali, a decorrere dal 1° settembre prossimo, del cumulo giuridico, considerato che difficilmente si possono realizzare in quest’ultimi le fattispecie del concorso e della progressione. Ad esempio, l’omessa presentazione della dichiarazione Imu in più anni non è una fattispecie di concorso formale omogeneo o eterogeneo, perché in questo caso sono commesse più omissioni e neppure di concorso materiale di violazioni, poiché non si hanno più violazioni della stessa disposizione commesse nello stesso periodo di imposta. Inoltre, il decreto chiarisce che il cumulo giuridico non si applica alle ipotesi di omesso versamento, a differenza di quanto sostenuto da alcuni recenti arresti della Cassazione.
Infine, il Dlgs 87/2024 ha introdotto nuove ipotesi di ravvedimento, in particolare nel caso di atti soggetti al contraddittorio preventivo (articolo 6-bis Dlgs 212/2000), consentendo al contribuente di regolarizzare spontaneamente le violazioni commesse dopo il ricevimento dello schema di atto, prevedendo l’abbattimento della sanzione a 1/6 del minimo, se lo schema non è stato proceduto dalla comunicazione di adesione al verbale di contestazione della violazione (articolo 5-quater Dlgs 218/1997) ovvero a ¼, se lo schema di atto è relativo alla violazione constata ai sensi dell’articolo 24 della legge 4/1929. Tuttavia, si ritiene che tale fattispecie non sia applicabile ai tributi locali, per i quali continua a operare la norma dell’articolo 13, comma 1, del Dlgs 472/1997, che preclude il ravvedimento nel caso in cui la violazione sia stata già constata o siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza.
(*) Vicepresidente Antel
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