I temi di NT+Tributi e bilanci a cura di Anutel

Cumulo giuridico al capolinea nei tributi locali

di Stefano Baldoni (*) - Rubrica a cura di Anutel

18 Settembre 2024

A partire dalle violazioni commesse dallo scorso 1° settembre trovano applicazione le nuove disposizioni in materia di sanzioni introdotte dal Dlgs 87/2024, attuativo dell’articolo 20 della legge delega fiscale (legge 111/2023).

Ciò è previsto dall’articolo 4 del citato decreto legislativo, evidenziando la deroga che il legislatore ha voluto operare al principio del “favor rei”, ossia l’applicazione retroattiva del regime sanzionatorio più favorevole introdotto da norme di legge successive alla commissione della violazione, disciplinato dall’articolo 3 del Dlgs 472/1997. Deroga che viene confermata, per motivi prevalentemente di copertura finanziaria (e quindi in ossequio al principio costituzionale del “pareggio di bilancio”), anche dalla relazione illustrativa al decreto. La relazione precisa altresì che il principio della retroattività della legge successiva più favorevole trova tutela costituzionale solo in materia penale. In questo contesto, per le sanzioni amministrative non è prevista analoga tutela, a meno che non si vogliano considerare le stesse “sostanzialmente penali” (vedasi Corte costituzionale, sentenza n. 193/2016). La peculiarità nella materia tributaria riposa sul fatto che l’articolo 3 del Dlgs 472/1997 prevede l’applicazione, in via generale, del principio della lex mitior. Tuttavia, lo stesso comma 2 dell’articolo 3 del Dlgs 472/1997, ammette la possibilità che vi sia una diversa previsione di legge che escluda l’applicazione del principio del “favor rei”. Norma della cui costituzionalità non si dubita.

La mancata applicazione del principio del favor rei ha degli effetti immediati specie sull’applicazione di alcune novità introdotte dal decreto n. 87.

In primo luogo, il decreto riduce la misura dalla sanzione per l’omesso o l’insufficiente versamento dei tributi (articolo 13 Dlgs 471/1997) dal 30% al 25%. Tale riduzione vale però solo per le violazioni commesse dal 1° settembre scorso; ne consegue che per le violazioni commesse prima di tale data deve continuarsi ad applicare la precedente misura sanzionatoria, anche negli avvisi di accertamento emessi dopo il 1° settembre. Così, ad esempio, l’omesso versamento dell’Imu 2021 dovrà essere sanzionato con la misura del 30%, anche se l’avviso di accertamento è emesso dopo il 1° settembre; la nuova misura del 25% si applica invece all’omesso versamento del saldo Imu 2024 (scadente il 16 dicembre prossimo). La riduzione incide anche sulla sanzione per tardivo versamento che, sempre dai ritardi commessi dal 1° settembre, si riduce dal 15% al 12,5% (ritardo da 16 a 90 giorni) e dall’1% allo 0,833% giornaliero (per i ritardi fino a 15 gg).

In secondo luogo, il decreto n. 87 di fatto rende non più applicabile ai tributi locali l’istituto del cumulo giuridico (articolo 12 Dlgs 472/1997). Ciò in quanto viene specificato che l’ipotesi di commissione di violazioni della stessa indole per più annualità (comma 5 dell’articolo 12) non è una fattispecie autonoma di cumulo, come sostenuto in passato dalla Corte di cassazione (ma non dal Ministero delle finanze - circolare 138/2000). La norma chiarisce che l’ipotesi prevista dal comma 5 dell’articolo 12 non è altro che un aggravante delle fattispecie previste dai commi 1 e 2 dell’articolo 12 (concorso materiale formale, concorso formale, progressione). Tuttavia, poiché queste ultime fattispecie difficilmente riguardano i tributi locali, ne deriva che non potrà applicarsi agli stessi neppure l’ipotesi di cui al comma 5. La norma inoltre espressamente chiarisce che il cumulo giuridico non riguarda gli omessi versamenti. Ne consegue che tale istituto non è più applicabile ai tributi locali (Ifel nota 2/09/2024). Ma da quando? Secondo l’Ifel parrebbe sostenibile l’ipotesi che la disposizione abbia in qualche modo una valenza interpretativa (in base a quanto sarebbe evincibile dalla relazione illustrativa del decreto). In tale modo si potrebbe concludere che già negli avvisi di accertamento emessi dopo il 1° settembre non debba più applicarsi il cumulo giuridico, anche con riferimento a periodi d’imposta pregressi. Tuttavia, questa tesi convince fino a un certo punto, considerati i precedenti arresti in materia della Corte di cassazione (ad esempio n. 3884/2024), la mancanza di una espressa previsione della natura interpretativa della norma e il fatto che l’articolo 4 specifica che le novità del decreto si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre. Se riteniamo invece che la norma non sia interpretativa, negli avvisi di accertamento e contestuali atti di irrogazione della sanzione emessi dopo il 1° settembre, ma relativi a violazioni commesse prima di questa data, deve continuare ad applicarsi, ricorrendone i presupposti come richiede la Cassazione, il cumulo giuridico (tipicamente per le ipotesi di omessa, infedele dichiarazione)

In terzo luogo, viene modificato l’istituto del ravvedimento, riducendo la misura della sanzione nel caso di regolarizzazione delle violazioni commesse oltre il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno in cui è stata commessa la violazione (ovvero in mancanza di obbligo dichiarativo, di un anno dalla sua commissione). Ma soprattutto introducendo una nuova misura di ravvedimento specifica per gli atti soggetti al contraddittorio preventivo (articolo 6-bis legge 212/2000), consentendo la regolarizzazione delle violazioni commesse riportate nello schema di atto inviato al contribuente. Va tuttavia ricordato che, in base al comma 1 dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997, il ravvedimento non è ammesso se sono iniziati accessi, ispezioni o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza. Preclusione che continua a valere per i tributi comunali, a differenza di quanto accade per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 13, comma 1-ter, del Dlgs 472/1997. Ciò di fatto impedisce l’applicazione ai tributi locali della nuova ipotesi di ravvedimento dopo il ricevimento dello schema di atto, proprio perché, con la ricezione dello stesso, il contribuente è stato posto formalmente a conoscenza dell’attività di accertamento. Ciò almeno fino a quando non verrà eliminata la norma che prevede la sopra citata preclusione del ravvedimento nei tributi locali, modifica che, come, annuncia Ifel, dovrebbe essere prevista nelle “bozze” del decreto attuativo delle delega fiscale riguardante i tributi locali. Ma fino a quando la norma non sarà cambiata, le nuove ipotesi di ravvedimento conseguenti all’invio degli schemi di atti non sembrano applicabili ai tributi locali.

(*) Vice presidente Anutel

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