Esenzioni Imu Covid e obbligo dichiarativo
Alla fine del 2025 scadrà il termine per la notifica degli avvisi di accertamento Imu riferiti all’omesso o insufficiente versamento del tributo, relativo all’anno d’imposta 2020.
Si tratta di un’annualità particolare, caratterizzata dalla presenza di numerosi provvedimenti agevolativi che furono emanati dal legislatore in conseguenza dell’emergenza Covid. In particolare, ci si riferisce alle esenzioni introdotte in favore del settore turistico e dello spettacolo dall’articolo 177 del Dl 34/2020 e dall’articolo 78 del Dl 104/2020 e delle attività rientranti in determinati codici Ateco (articolo 9 e 9-bis del Dl 137/2020).
I contribuenti che beneficiarono delle predette agevolazioni furono obbligati alla presentazione della dichiarazione Imu, come è stato chiarito anche dal Ministero dell’economia e delle finanze nelle Faq pubblicate a giugno 2021. Il Ministero, infatti, precisò che, in base all’articolo 1, comma 769, della legge 160/2019, i soggetti passivi sono obbligati alla presentazione della dichiarazione Imu, allorquando si verifichino delle modificazioni dei dati e degli elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta. Inoltre, lo stesso comma rimanda il compito di stabilire i casi in cui sussiste l’obbligo dichiarativo al decreto ministeriale previsto dallo stesso comma 769. Si tratta del Dm 29/07/2022 che ha specificato la sussistenza dell’obbligo dichiarativo quando il comune non è comunque in possesso delle informazioni necessarie per verificare il corretto adempimento dell’obbligazione tributaria. In questa fattispecie rientra l’ipotesi in cui l’immobile abbia acquistato o perduto nel corso dell’esercizio il diritto all’esenzione dall’Imu. Poiché il termine per la presentazione della dichiarazione Imu 2020 è scaduto il 30/06/2021, come previsto dal comma 679 sopra citato, la dichiarazione è stata presentata secondo il modello e le istruzioni approvate con Dm 30/10/2012, il quale, in merito all’obbligo dichiarativo, conteneva una previsione analoga a quella appena sopra citata. In proposito il Ministero ebbe modo di precisare che l’obbligo dichiarativo non sussiste quando l’esenzione Covid viene meno in quanto il periodo di durata è conosciuto dai Comuni.
Quindi, i contribuenti erano obbligati alla presentazione della dichiarazione Imu 2020 laddove avessero usufruito per il predetto anno delle agevolazioni Covid. In proposito, il citato Dm 29/07/2022, seppure utilizzato per le dichiarazioni degli anni 2021 e 2022, introdusse nel modello dichiarativo un apposito campo che doveva essere barrato dai contribuenti che avevano beneficiato delle esenzioni Covid del cosiddetto quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’emergenza da Covid-19. Le istruzioni al modello chiarirono che anche per le ipotesi delle esenzioni previste in relazione all’emergenza epidemiologica da Covid-19 occorreva presentare la dichiarazione Imu. In tal caso era sufficiente barrare l’apposito campo mentre non era necessario fornire ulteriori indicazioni, dal momento che per le agevolazioni legate all’emergenza, essendo le stesse di carattere temporaneo per espressa previsione di legge, il periodo di durata è conosciuto dai Comuni.
Parallelamente all’obbligo dichiarativo Imu, il decreto ministeriale 11 dicembre 2021, in attuazione dell’articolo 1, commi da 13 a 17, del Dl 22 marzo 2021, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 maggio 2021, n. 69, relativo alle modalità di monitoraggio e controllo degli aiuti riconosciuti ai sensi delle Sezioni 3.1 e 3.12 della comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020 C(2020) 1863 final, ha introdotto l’obbligo in capo ai soggetti che hanno usufruito delle agevolazioni Covid di autodichiarare che l’importo complessivo degli aiuti fruiti non superava i massimali previsti dalla norma, oppure che l’importo degli aiuti ricevuti è eccedente i massimali e che devono essere restituiti. Autodichiarazione che doveva essere presentata entro il 31 gennaio 2023. Le risultanze di tali autodichiarazioni sono state trasferite dall’Agenzia delle entrate ai Comuni che avrebbero dovuto utilizzarle per gli adempimenti informativi connessi agli aiuti di stato, quali la registrazione nel registro nazionale aiuti (adempimento prorogato, per la sola Imu, al 30 novembre 2025 dall’articolo 3, comma 1, del Dl 202/2024).
Ciò premesso, si pone il problema di comprendere le conseguenze della mancata presentazione della dichiarazione da parte del contribuente.
La normativa di disciplina dell’Imu stabilisce l’obbligo dichiarativo nell’ipotesi in cui ci siano variazioni incidenti sulla determinazione dell’imposta, rimandando al Dm di approvazione del modello della dichiarazione e relative istruzioni il compito di definire i casi in cui la presentazione della dichiarazione è obbligatoria. La norma, nel caso delle agevolazioni tributarie soggette all’obbligo dichiarativo, non prevede che il mancato adempimento comporti la decadenza dalle stesse, salvo in 3 ipotesi: nel caso di alloggi sociali, di abitazioni possedute da appartenenti alla Forze armate e di polizia (articolo 1, comma 741, lettera c, punti 3-5 della legge 160/2019) e nel caso dei beni-merce (articolo 1, comma 751, legge 160/201). In queste fattispecie, infatti, la presentazione della dichiarazione deve avvenire a pena di decadenza.
Pur nel silenzio della norma, la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha in molti casi sancito che l’obbligo dichiarativo deve essere adempiuto a pena di decadenza. Partendo dalle fattispecie per le quali lo stesso comma 769 prevede la dichiarazione “in ogni caso” (beni merce, alloggi sociali, abitazioni Forze armate), il Ministero dell’economia e delle finanze, nella risposta al seminario Telefisco 2023, prendendo atto dei recenti sviluppi giurisprudenziali e in particolare della decisione n.37385/2022 della Cassazione, nella quale si legge che «il principio della decadenza da un beneficio fiscale in assenza del compimento di un onere di comunicazione espressamente previsto dalla legge è del resto un principio generale del diritto tributario (v. Cass. n. 21465 del 2020; Cass. n. 5190 del 2022)», ritiene che la dichiarazione debba presentarsi a pena di decadenza. Anche la Corte di Cassazione ha confermato, per suddette tre fattispecie, la natura decadenziale dell’adempimento dichiarativo (ordinanza 5191/2022, sentenza 28806/2023). Sentenza, quest’ultima, che ha ribadito l’obbligo dichiarativo decadenziale anche per fruire delle agevolazioni previste per gli immobili delle cooperative edilizie a proprietà indivisa (articolo 1, comma 741, lettera c, punti 1-2, della legge 160/2019) e degli enti non commerciali destinati a finalità di ricerca scientifica (articolo 1, comma 759, lettera g, della legge 160/2019). Ciò in quanto, a detta della Corte, la norma dell’articolo 2, comma 5-bis, del DL 102/2013 non è stata abrogata e quindi continua a prevedere che per le agevolazioni dalla stessa richiamate (beni merce, alloggi sociali, cooperative edilizie a proprietà indivisa e enti non commerciali per ricerca scientifica) la dichiarazione è necessaria a pena di decadenza.
Ma la Corte è andata oltre, sancendo, sempre in virtù del sopra citato principio, “la decadenza da un beneficio fiscale in assenza del compimento di un onere di comunicazione espressamente previsto dalla legge è del resto un principio generale del diritto tributario”, la necessità della dichiarazione a pena di decadenza anche nel caso dell’esenzione per gli enti non commerciali (articolo 1, comma 759, lettera g, legge 160/2019). Pur se il comma 770 della medesima norma, prevedendo l’obbligo dichiarativo annuale in via telematica, non ne stabilisce la natura decadenziale. L’ordinanza n. 3260/2024 ha evidenziato infatti che la presentazione della dichiarazione «è adempimento essenziale e imprescindibile per godere dell’agevolazione (anche in caso di utilizzazione “mista”)» analogamente si riscontra nella sentenza n. 24200/2024.
A questo punto si pone il problema di comprendere se il principio di carattere generale sopra citato possa trovare applicazione in tutte le fattispecie in cui la norma prevede l’obbligo dichiarativo nel caso in cui si usufruisca di un’agevolazione, senza specificare la sua natura decadenziale ai fini della spettanza di un beneficio ai fini Imu. Se si sposa la tesi che tale principio ha appunto carattere generale, anche nel caso dell’esenzioni Covid, per le quali il Ministero ha espressamente previsto l’obbligo dichiarativo (modificando anche il modello di dichiarazione), la mancata presentazione della dichiarazione nei termini comporta il venir meno dell’agevolazione, indipendentemente dalla sussistenza dei requisiti sostanziali. In proposito il Ministero, nel Dm 24/04/2024, di approvazione della dichiarazione Imu ha evidenziato espressamente che: «occorre, però, richiamare l'attenzione sull’ordinanza della Corte di Cassazione, Sez. VI, del 21 dicembre 2022, n. 37385, in base alla quale, al di là dell’espressa previsione di cui alle disposizioni appena ricordate, il mancato adempimento dell’obbligo dichiarativo determina in via generale, per tutti i casi in cui è previsto detto onere, la decadenza dal beneficio stabilito dalle norme». Pur se tuttavia c’è chi sostiene che, in mancanza di espressa previsione decadenziale da parte della norma, l’omissione della dichiarazione comporta solamente l’irrogazione della sanzione di legge, ma non anche la perdita dell’agevolazione. I fautori di tale tesi sostengono peraltro che, avendo gli enti ricevuto appositi ristori statali per predette esenzioni, il loro disconoscimento per il solo motivo formale della mancata presentazione della dichiarazione comporta una indebita duplicazione del gettito.
Pur se sarebbe opportuno un chiarimento ufficiale in merito, vale la pena osservare che nella bozza di decreto legislativo di riforma dei tributi locali, attuativo della legge 111/2023, è contenuta la modifica del comma 769 dell’articolo 1 della legge 160/2019, in cui viene espunta la norma che prevede l’obbligo dichiarativo a pena di decadenza per le tre fattispecie sopra richiamate (beni merce, alloggi sociali, abitazioni Forze armate), in quanto, si legge nella relazione illustrativa, il principio generale della decadenza da un beneficio fiscale in assenza del compimento di un onere di comunicazione espressamente previsto dalla legge comporta che predetta decadenza dal beneficio fiscale deve riguardare tutte le fattispecie oggetto di dichiarazione e non solo quelle che sono espressamente indicate dalla legge a pena di decadenza. Come a dire, che per principio generale in tutti i casi e quindi, per quanto qui di interesse, anche nell’ipotesi dell’esenzione Covid l’adempimento dichiarativo è a pena di decadenza.
Si tratta di una questione molto delicata, che meriterebbe un chiarimento ufficiale, considerando che sovente si riscontra la dimenticanza della dichiarazione da parte dei contribuenti interessati, anche al fine di evitare il prevedibile contenzioso.
(*) Vice Presidente Anutel
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