I temi di NT+Tributi e bilanci a cura di Anutel

L’intreccio tra bilancio di previsione e variazioni di fine anno

di Stefano Baldoni (*) - Rubrica a cura di Anutel

19 Dicembre 2023

La nuova tempistica del processo di formazione del bilancio di previsione, dettata dal Dm 25 luglio 2023, ha spinto molti più enti rispetto al passato a predisporre il bilancio per la sua approvazione entro il prossimo 31 dicembre.

Ciò ha determinato di frequente un incrocio tra le variazioni apportate al bilancio di previsione 2023-2025 nelle ultime settimane dell’anno e lo schema di bilancio 2024-2026 in corso di approvazione.

In base all’articolo 175 del Dlgs 267/2000, le variazioni di bilancio devono essere ordinariamente approvate dal consiglio comunale entro il 30 novembre di ogni anno. Fanno eccezione alcune specifiche variazioni che, a mente del medesimo articolo, possono invece effettuarsi anche dopo tale data, entro la fine dell’esercizio. I commi 5-bis e 5-quater della citata norma, inoltre, stabiliscono che determinate variazioni sono rispettivamente di competenza della giunta comunale (oltre al potere della stessa giunta di adottare, in via d’urgenza e salvo ratifica da parte del consiglio, le variazioni di competenza di quest’ultimo organo) e dei responsabili dei servizi o del responsabile del servizio finanziario (in base a quanto stabilisce il regolamento di contabilità dell’ente). A ciò si aggiunge che le variazioni del piano esecutivo di gestione, in base al disposto del comma 9 del citato articolo 175, possono effettuarsi entro il 15 dicembre. Fanno eccezione le variazioni del PEG correlate alle variazioni di bilancio che possono effettuarsi entro la fine dell’anno. Infine, per completare il quadro, va considerata la disposizione dell’articolo 166 del Dlgs 267/2000 che, nel disciplinare il fondo di riserva, stabilisce la possibilità di effettuare, con delibera di giunta, prelevamenti dallo stesso entro il 31 dicembre di ogni anno. Prelevamenti che devono avere la funzione di far fronte ad esigenze straordinarie di bilancio, ovvero a stanziamenti di spesa rilevatisi insufficienti. Pur se almeno il 50% dell’ammontare minimo del fondo (0,30% del totale delle previsioni iniziali delle spese correnti del bilancio, salvo il caso di enti in anticipazione di tesoreria o in utilizzo in termini di cassa di entrate vincolate, per i quali la percentuale minima sale allo 0,45%) è vincolato a far fronte alla copertura di eventuali spese non prevedibili, la cui mancata effettuazione comporta danni certi all’amministrazione.

Delineato il quadro normativo, una volta scaduto il termine del 30 novembre, previsto per l’approvazione delle variazioni, eventuali esigenze di spesa che si dovessero manifestare nel corso del mese di dicembre potranno affrontarsi:

ricorrendo a una delle variazioni di bilancio deliberabili entro il 31 dicembre. In particolare, sarà possibile apportare modifiche al bilancio, con deliberazione consiliare, nel caso in cui sia necessario istituire tipologie di entrata a destinazione vincolata ed il correlato programma di spesa. Variazione che ha la funzione di modificare il bilancio per accogliere stanziamenti di entrata vincolata noti a fine esercizio, in modo da poter tempestivamente avviare le relative spese. Questo tipo di variazione potrebbe essere importante nel caso di opere finanziate da risorse Pnrr, come anche evidenzia l’articolo 15, comma 3, del Dl 77/2021. Altra casistica è la possibilità di istituire tipologie di entrata a destinazione vincolata, non previste, con stanziamento pari a zero, qualora sia necessario accertare entrate i cui presupposti si sono verificati alla fine dell’anno. Molto più utile potrebbe essere l’applicazione della quota vincolata del risultato di amministrazione, risultante dall’ultimo rendiconto approvato. L’applicazione si rende necessaria qualora occorra dare corso alla spesa a cui l’entrata deve essere destinata, da effettuarsi, a seconda dei casi, con determinazione, qualora si tratti di avanzo derivante da economie di spesa da stanziamento dell’anno precedente, ovvero con deliberazione consiliare, se si tratta di avanzi vincolati più risalenti nel tempo. Analogamente possono applicarsi entro il 31 dicembre quote del risultato di amministrazione accantonato, in tale caso sempre con delibera consiliare, allo scopo, ad esempio, di fronteggiare debiti fuori bilancio derivanti da contenzioso. Spesso, nel mese di dicembre, può essere necessario procedere alla reimputazione di accertamenti di entrata vincolata già assunti e delle spese correlate. Tali variazioni, da effettuarsi con determinazione, sono necessarie, ad esempio, quando occorre spostare ad esercizi successivi, in base alla loro esigibilità, impegni di spesa finanziati da contributi a rendicontazione, operando lo spostamento sia dell’entrata che della spesa. Oppure quando si tratti di reimputare per esigibilità impegni di spesa agli esercizi successivi, finanziati da entrate accertate ed imputate all’esercizio, mediante costituzione, nei casi di legge, del fondo pluriennale vincolato (investimenti, spese legali, accessorio del personale, spese correnti finanziare da contributi). In merito è importante evidenziare che, per effetto della modifica alle soglie dell’affidamento diretto operate dal Dlgs 36/2023, nel caso di spese per lavori pubblici di importo inferiore a 150.000 euro (e non più 40.000 euro come accadeva lo scorso anno) il fondo pluriennale vincolato si costituisce solamente qualora la spesa sia stata impegnata, sulla base di una obbligazione giuridicamente perfezionata, entro la fine dell’esercizio. Le regola derogatoria dettata dal principio contabile 4/2, che consente di costituire, solo per le spese relative ad appalti per lavori pubblici, il fondo anche in assenza di impegno di spesa, vale solo per le opere, previste del programma triennale dei lavori pubblici, di importo pari o superiore a 150.000 euro (nuova soglia per l’affidamento diretto);
storni nell’ambito del piano esecutivo di gestione. Laddove risultino risorse non necessarie stanziate all’interno della medesima missione/programma/titolo a cui afferisce l’esigenza di maggiore spesa verificatasi, sarà possibile effettuare una variazione del piano esecutivo di gestione, mediante spostamento delle risorse da un capitolo all’altro del piano, all’interno dello stesso macroaggregato di spesa (con determinazione, eccetto che nel caso dei contributi) ovvero anche tra macroaggregati diversi all’interno della stessa missione/programma/titolo, con deliberazione di giunta. Tuttavia, tale possibilità di modifica è ammessa solo entro il 15 dicembre. Dopo tale data le uniche variazioni di PEG ammissibili sono quelle correlate alle variazioni di bilancio che possono effettuarsi entro il 31 dicembre;
prelevamenti dal fondo di riserva o da altri fondi per passività potenziali. Come specifica l’articolo 166 del Dlgs 267/2000, il fondo di riserva può utilizzarsi, con delibera di giunta, nel caso in cui le dotazioni di spesa stanziate si rivelino insufficienti, ovvero siano sopravvenute esigenze straordinarie del bilancio. Tenendo conto della destinazione della metà della quota minima. I prelevamenti dal fondo di riserva, non soggetti al parere dell’Organo di revisione, devono essere comunicati al consiglio comunale secondo la tempistica prevista dal regolamento di contabilità.

Le variazioni che vengono apportate al bilancio 2023-2025 a fine anno, in alcuni casi, possono incidere anche sul bilancio di previsione 2024-2026, laddove interessino anche gli stanziamenti del secondo e del terzo anno del bilancio 2023-2025. In questa situazione, laddove l’ente abbia già approvato lo schema di bilancio in giunta (entro il 15 novembre, come prevede la tempistica del principio contabile), consegnato ai consiglieri per l’approvazione entro il 31/12, sarà necessario emendarlo, al fine di riallineare gli stanziamenti contenuti nel bilancio 2024-2026 con quelli riportati nel secondo e terzo anno del bilancio 2023-2025, tenuto conto delle entrate e delle spese reimputate e della costituzione del fondo pluriennale vincolato (in questa fase anche solo previsionale). In caso contrario, una volta approvato entro fine anno il bilancio 2024-2026, a partire dal 1° gennaio 2024, le variazioni apportate sul secondo e terzo anno del bilancio 2023-2025 non saranno più presenti, costringendo a ripetere l’operazione all’inizio del 2024 in sede di riaccertamento dei residui o con appositi riaccertamenti parziali. Con il rischio anche di determinare ritardi non solo nei pagamenti, ma anche nella prosecuzione delle fasi di avanzamento delle opere pubbliche. Infatti, laddove, ad esempio, si sia provveduto nel 2023 a spostare agli anni successivi la previsione di spesa e la relativa prenotazione di un’opera pubblica di importo pari o superiore a € 150.000 (assunta nel 2023 in conseguenza all’avvio delle procedure di affidamento), senza aggiornare anche lo schema di bilancio 2024-2026, l’assenza dello stanziamento di spesa nel nuovo bilancio rende impossibile trasformare la prenotazione in impegno dopo il 1° gennaio. Con tutta una serie di complicazioni procedurali.

È il caso di precisare, invece, che eventuali variazioni apportate a fine anno negli stanziamenti del bilancio 2023, pur incidendo potenzialmente sui residui presunti iniziali iscritti nello schema del bilancio di previsione, non richiederanno la necessità di emendare il bilancio 2024-2026, in quanto la colonna dei residui presunti inziali non è oggetto di votazione da parte del consiglio. Si procederà alla sua correzione con il riaccertamento ordinario dei residui.

L’emendamento che modifica lo schema di bilancio 2024-2026, in conseguenza di variazioni di fine 2023, dovrebbe invece modificare anche gli stanziamenti di cassa previsti per l’anno 2024, al fine di tenere conto delle spese che sono state “spostate” dal 2023 al 2024, con potenziali effetti sui conseguenti pagamenti.

Come poter rimediare in caso di mancato recepimento delle variazioni effettuate a fine 2023, incidenti anche sul 2024 e anni successivi, dopo il 1° gennaio a bilancio approvato?

Occorre distinguere il caso di spese impegnate nel 2023 da quello delle spese per le quali, pur in assenza di impegno, si sono realizzate le condizioni normative per la conservazione del fondo pluriennale vincolato.

Nel primo caso, qualora le spese impegnate ed imputate al 2023 siano in realtà esigibili in anni successivi, di regola si dovrebbe attendere il riaccertamento ordinario dei residui per provvedere alla loro reimputazione e quindi alla variazione conseguente del bilancio 2024-2026. Reimputazione che sarà finanziata con la costituzione del fondo pluriennale vincolato, nei casi di legge, ovvero con la reimputazione dell’entrata accertata nell’esercizio precedente ma esigibile in quelli successivi, sulla base dell’esigibilità della spesa. Ove non si possa attendere il riaccertamento ordinario, ma sia necessario provvedere al pagamento prima dello stesso, si potrà ricorrere al riaccertamento parziale, da operare con determinazione soggetta al parere dell’Organo di revisione.

Nel caso, invece, di spese relative a lavori pubblici, non impegnate nell’esercizio 2023, ma per le quali, a mente del principio contabile, si può costituire il fondo pluriennale vincolato, l’esigenza di operare altre operazioni contabili urgenti ad inizio 2024 (es. la trasformazione della prenotazione in impegno in seguito all’aggiudicazione della procedura di affidamento ed al perfezionamento dell’obbligazione giuridica), si scontra con la tempistica del riaccertamento ordinario, non essendo utilizzabile in questo caso il riaccertamento parziale. Infatti, come precisato dal parere della Commissione ARCONET del 24 maggio 2017, non siamo di fronte a operazioni di riaccertamento dei residui, in quanto trattasi di semplici variazioni di bilancio riguardanti l’esigibilità di stanziamenti non accertati/non impegnati. In questa fattispecie è possibile ricorrere ad una variazione di bilancio di competenza della giunta comunale, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 3, comma 4, ottavo periodo, del Dlgs 118/2011 e dall’articolo 175, comma 5-bis, lettera e) del Dlgs 267/2000; variazione non soggetta al parere dei revisori, ma che dovrà confluire nel riaccertamento ordinario.

Infine, nel caso di spese non impegnate alla fine dell’esercizio 2023, finanziate da contributi a rendicontazione, accertati ed imputati all’esercizio 2023 in base all’originario cronoprogramma della spesa, ma in realtà non più esigibili nel 2023 per effetto del mutato cronoprogramma di spesa, è possibile apportare le necessarie variazioni al bilancio 2024-2026 con il riaccertamento parziale (con determina). Ciò in quanto il principio contabile specifica che lo stesso è utilizzabile, oltre che nella fattispecie sopra descritta di spese impegnate, anche per la tempestiva registrazione di impegni di spesa correlati ad entrate vincolate accertate nell’esercizio precedente da reimputare in considerazione dell’esigibilità riguardanti contributi a rendicontazione e operazioni di indebitamento già autorizzate e perfezionate, contabilizzate secondo l’andamento della correlata spesa.

(*) Vice presidente Anutel

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23/1/2024: Imu ed aree fabbricabili la gestione della fase accertativa, impianto motivazionale, valori della base imponibile e valori orientativi medi (10,00-12,00)

24/1/2024: La nuova piattaforma digitale per la notificazione degli atti della pubblica amministrazione dopo il decreto n. 58/2022 (10,00-12,00)

26/1/2024: Processo tributario: la costituzione in giudizio del resistente (10,00-12,00)

30/1/2024: La gestione dell’inadempimento del canone idrico (9,30-11,30)

2/2/2024: La notifica degli atti impositivi (10,00-12,00)

6/2/2024: L’intervento dell’ ente (creditore) nelle procedure esecutive (9,30-11,30)

28/3/2024: Imu ed aree fabbricabili nozioni generali ed agevolazioni riservate al comparto agricolo (10,00-12,00)

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9/1/2024: ASPETTI DI BASE DELLA CONTABILITA’ COMUNALE - I° MODULO (per nuovi addetti o addetti di altri settori diversi dal settore finanziario) (15,30-17,30)

11/1/2024: Le modalità operative per approntare il rendiconto della gestione 2023 (15,30.-17,30)

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22/1/2024: Corso “avanzato” sulla gestione Iva del patrimonio immobiliare da parte degli enti locali (9,00-11,00)

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25/1/2024: La formazione e la sperimentazione della riforma 1.15 del Pnrr: dotare le pubbliche amministrazioni di un sistema unico di contabilità economico-patrimoniale accrual (15,30-17,30)

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