La cessione del diritto di superficie per realizzare un'opera pubblica tramite Ppp non è gratuita ai fini delle imposte indirette

La costituzione del diritto di superficie, finalizzata alla realizzazione di un'opera pubblica tramite una operazione di partenariato pubblico privato (leasing immobiliare nel caso specifico), se pur in assenza di una somma di denaro che il soggetto finanziatore avrebbe dovuto pagare per acquisire il diritto di superficie, non comporta la qualifica dell'operazione di cessione come gratuita ai fini dell'applicazione delle imposte indirette. Questo è il parere espresso dall'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 699/2021 (si veda anche NT+ Enti locali & edilizia del 18 ottobre).

Per l'Agenzia nella cessione gratuita del diritto di superfice, finalizzata alla realizzazione in leasing di un'opera pubblica, evidenzia una particolare correlazione funzionale tra il contratto di costituzione del diritto di superficie e il contratto di leasing. Infatti tale conclusione risulta coerente anche con l'affermazione dell'istante secondo cui «qualsiasi corrispettivo dovesse essere pagato dall'istituto finanziatore al Comune concorrerebbe alla formazione del costo di realizzazione del nuovo centro natatorio e quindi sarebbe a tale titolo addebitato allo stesso Comune, sotto forma di canoni di leasing». In altri termini, la cessione senza corrispettivo trova una legittima giustificazione economica che si traduce in minori canoni di leasing che il Comune è tenuto a pagare. Tale circostanza, unitamente al fatto che la cessione di diritto di superficie viene effettuata «ai fini del perfezionamento della locazione finanziaria», consente di qualificare tale operazione come onerosa; la base imponibile sarà disciplinata dall'articolo 13, comma 2, lettera d), del Dpr n. 633 del 1972 (vale a dire dal valore normale del bene).

Pertanto, rientrando tale cessione di diritto di superficie nell'ambito applicativo dell'Iva, la costituzione o cessione del diritto di superficie su terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (da qualificarsi tali secondo la definizione di «area fabbricabile» fornita dall'articolo 36, comma 2, del decreto legge n. 223 del 2006), considerato quanto disposto dall'articolo 2, comma 3, lettera c), del Dpr n. 633 del 1972, è imponibile ai fini Iva con aliquota ordinaria, e soggetta, quindi, a imposta fissa di registro secondo l'articolo 40 del Tuir, e alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa di 200 euro ciascuna, ai sensi dell'articolo 10, comma 2 (con riferimento all'imposta catastale) e della nota all'articolo 1 della Tariffa (quanto all'imposta ipotecaria) di cui al Dlgs n. 347 del 1990. La costituzione o cessione di diritto di superficie su terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, invece, considerato quanto disposto dall'articolo 2, comma 3, lettera c), del Dpr n. 633 del 1972, è fuori campo Iva, e soggetta, quindi, ad imposta proporzionale di registro di cui all'articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al Tuir, e, conseguentemente, alle imposte ipotecaria e catastale nella misura di 50 euro ciascuna, a norma dell'articolo 10, comma 3, del Dlgs 14 marzo 2011 n. 23. Qualora sia oggetto di costituzione o cessione anche la proprietà superficiaria sull'immobile strumentale (impianto sportivo), ai fini Iva occorre applicare l'articolo 10, n. 8-ter) del Dpr n. 633 del 1972. Tale cessione, quindi, sarà soggetta ad imposta fissa di registro ai sensi dell'articolo 40 del Tuir, a imposta catastale nella misura dell'1% e ad imposta ipotecaria nella misura del 3%, ai sensi degli articoli 10 e 1-bis della Tariffa allegata al Dlgs 347/1990.

Vi è inoltre da evidenziare come il valore imponibile ai fine dell'applicazione delle imposte indirette concorra anche alla formazione percentuale del 49% di cui all'articolo 180 del codice dei contratti quale limite alla contribuzione pubblica.