I temi di NT+Tributi e bilanci a cura di Anutel

Riforma delle sanzioni in arrivo

di Stefano Baldoni (*) - Rubrica a cura di Anutel

26 Giugno 2024

Lo schema di decreto attuativo della delega fiscale (legge 111/2023) relativo alla riforma del sistema sanzionatorio, approvato in via definitiva dal Consiglio dei ministri lo scorso 24 maggio, apporta diverse modifiche alla sua disciplina e fornisce alcuni importanti chiarimenti. Oltre però a creare qualche nuovo dubbio interpretativo.

Lo schema di decreto, per quanto interessa il mondo dei tributi locali, apporta alcune significative modifiche ai decreti legislativi n. 471 e 472 del 1997. In particolare, la prima rilevante misura è la riduzione della sanzione per l’omesso o insufficiente versamento del tributo dal 30% al 25%, con decorrenza dalle violazioni commesse dal prossimo 1° settembre.

Altro intervento di rilievo, che pone fine a una recente querelle, è la disposizione che chiarisce che la riduzione della sanzione nel caso di ravvedimento operoso è esclusa nell’ipotesi di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a 90 giorni. In questo modo si stabilisce che, a differenza di quanto ritenuto dal Ministero dell’economia e delle finanze nella risposta al seminario telefisco 2024, il ravvedimento operoso, nel caso di ritardo nella presentazione della dichiarazione del tributo, è possibile solo fino al termine di 90 giorni dalla scadenza e non successivamente. Il Ministero dell’economia, nella citata risposta, aveva ritenuto invece che nei tributi locali non c’è distinzione tra omessa e tardiva dichiarazione. Pertanto, per quanto concerne i tributi locali, in mancanza di previsioni specifiche, il Mef ritiene che sia sempre possibile ravvedere una dichiarazione omessa anche oltre i 90 giorni dalla scadenza, secondo le disposizioni previste dall’articolo 13 del Dlgs n. 472 del 1997. A questo proposito va inoltre evidenziato che la sanzione in caso di tardiva presentazione della dichiarazione entro 30 giorni dalla scadenza, viene abbassata a 1/3 del minimo, in luogo del precedente 50% (articolo 7, comma 4-bis, Dlgs 472/1997).

Un altro importante chiarimento viene dalla disposizione che stabilisce che il cumulo giuridico (articolo 12 Dlgs 472/1997) non si applica alle violazioni concernenti gli obblighi di pagamento. In tale modo si pone fine all’incertezza generata da alcune sentenze della Cassazione che hanno ritenuto invece l’istituto applicabile anche alle violazioni di omesso versamento (pronuncia n. 13422/2022; n. 7710/2024). A fronte di diverse sentenze di segno contrario (Cassazione 5744/2021, 27068/2017, 1540/2017 e 8148/2019). In questo modo si chiarisce che il cumulo giuridico può astrattamente riguardare solo le violazioni di omessa e infedele dichiarazione. Astrattamente in quanto è già nato un profondo dibattito sull’applicabilità del cumulo ai tributi locali e in particolare degli istituti del concorso e della continuazione/progressione, dopo l’intervento della norma dello schema di riforma delle sanzioni che ha chiarito, seguendo una posizione sostenuta già in passato dall’Agenzia delle entrate, che l’ipotesi prevista dal comma 5 dell’articolo 12 del Dlgs 472/1997 (violazioni della stessa indole commesse in periodi di imposta diversi) non costituisce un fattispecie autonoma di cumulo giuridico ma semplicemente l’estensione a più anni delle fattispecie del concorso e della progressione. Questa modifica scardina infatti quanto sostenuto dalla Cassazione che invece riteneva che il comma 5 fosse una fattispecie autonoma di cumulo, perfettamente applicabile all’ipotesi di omessa/infedele dichiarazione dei tributi locali. La difficoltà di individuare fattispecie nei tributi locali che rientrano nell’ipotesi del concorso o della progressione fa ritenere alcuni interpreti che il cumulo cessa di applicarsi ai tributi locali. Questione che merita sicuramente un’attenta valutazione e approfondimento.

Lo schema, inoltre, modifica anche l’istituto del ravvedimento operoso, aumentando la riduzione della sanzione da 1/6 a 1/7 del minimo nel caso di violazioni anche incidenti sulla determinazione ed il versamento del tributo regolarizzate dopo il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo a quella in cui è stata commessa la violazione (o di 2 anni in caso di mancanza della dichiarazione). Inoltre, introduce la possibilità del ravvedimento anche nel caso in cui sia stato inviato al contribuente lo schema di atto, per quelli soggetti all’obbligo del contraddittorio preventivo, con una riduzione della sanzione a 1/6, nel caso in cui lo schema non sia stato preceduto da un verbale di constatazione o a ¼ se invece preceduto da quest’ultimo. Tuttavia, poiché permane nei tributi locali l’inibizione del ravvedimento nel caso in cui il contribuente abbia ricevuto accessi, ispezioni o verifiche, ovvero la formale conoscenza dell’avvio di una procedura accertativa (non applicabile invece ai tributi erariali), parte degli interpreti ritiene che dopo la comunicazione dello schema di atto il ravvedimento nei tributi locali non sia comunque possibile, mentre altri fanno leva sulla specialità delle nuove norme che introducono il ravvedimento negli atti soggetti al contraddittorio. Senza dubbio quest’ultima interpretazione darebbe più appeal all’istituto del contraddittorio preventivo, favorendo la definizione delle posizioni prima ancora della notifica dell’avviso di accertamento del tributo.

Degna di rilevo è anche la norma che elimina la responsabilità della persona fisica che ha commesso la violazione nel caso delle società senza personalità giuridica e degli enti, stabilendo che la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società ed enti con o senza personalità giuridica è esclusivamente a carico delle società e dell’ente. Resta ferma nella fase di riscossione la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica.

(*) Vicepresidente Anutel

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