Accertamento contabile dei tributi comunali e notifica degli avvisi esecutivi
L'applicazione dell'articolo 68 del Dl 18/2020, convertito dalla legge 27/2020 ha posto il problema dell'accertamento contabile degli importi relativi all'attività di accertamento fiscale dei Comuni. Il problema si pone in relazione al rispetto delle previsioni di bilancio e della salvaguardia degli equilibri dello stesso. L'articolo 68 comma 1, richiamando l'articolo 12, comma 3, del Dlgs 159/2015, ha imposto il divieto di notificare le cartelle di pagamento ai debitori fino al 31 dicembre 2020. Il medesimo articolo 68, al comma 2, ha esteso il divieto di notifica anche all'accertamento esecutivo previsto dall'articolo 1, comma 792 della legge 160/2019, utilizzato dagli enti locali per recuperare l'evasione dei propri tributi dal 1 gennaio 2020. Sulla possibilità della notifica degli avvisi di accertamento esecutivi prima del 31 dicembre 2020 si è pronunciato positivamente il ministero dell'Economia e delle finanze con la risoluzione n. 6/2020. Il ministero dell'Economia e delle finanze ha evidenziato che questo atto al momento della notifica non costituisce titolo esecutivo. Vero è però che, ai sensi del citato comma 792, l'avviso di accertamento esecutivo contiene anche l'intimazione ad adempiere. Dunque questo atto, fin dalla sua notifica, non è solo accertamento ma è anche precetto ovvero tipico atto ingiuntivo funzionale alla riscossione (Corte di cassazione civile n. 5906/2000). Si tratta di un atto «impoesattivo» con duplice funzione come gli atti accertativi dell'agenzia delle Entrate (Corte di cassazione civile n.17496/2020). Decorso il termine concesso per il pagamento del dovuto, nessun altro atto deve essere notificato per esercitare il diritto di agire in executivis. Né ai fini riscossivi, pare argomento rilevante l'assunzione della natura di titolo esecutivo solo decorso il termine per pagare, visto che comunque anche in caso di cartella di pagamento o d'ingiunzione occorre attendere quanto meno la scadenza del termine di pagamento per agire in executivis. Del resto cartelle e ingiunzioni possono assumere anche la natura di atti di accertamento (Corte di cassazione civile n. 7076/2016). Insomma, l'accertamento esecutivo è atto equiparabile nella dinamica e nella sostanza funzionale alla cartella di pagamento e all'ingiunzione fiscale. Ben possono quindi estendersi all'avviso di accertamento esecutivo le considerazioni giurisprudenziali in merito alla rilevanza della notifica in chiave strettamente riscossiva, laddove è stato affermato che la notifica dell'ingiunzione fiscale rileva in quanto tale quale condizione di procedibilità dell'azione esecutiva (Corte di cassazione, civile, ordinanza n. 19839/2020). Le ragioni del ministero dell'Economia e delle finzanze non sembrano quindi in grado di superare la perentorietà letterale del citato articolo 68 comma 2. D'altra parte la mancata estensione dell'articolo 68 agli atti impoesattivi dell'agenzia delle Entrate trova spiegazione nella disciplina speciale a questi riservata dall'articolo 157 del Dl 34/2020 che rafforza quanto fin qui detto. A parere di chi scrive il problema dell'accertamento contabile per il 2020 potrebbe essere risolto in altri termini. Difatti, sul piano dell'accertamento contabile rileva il momento del perfezionamento dell'obbligazione (ai fini della registrazione in contabilità) e la venuta a scadenza e quindi l'esigibilità della stessa (ai fini dell'imputazione all'esercizio competente) ai sensi dell'articolo 179 Dlgs 267/2000 e dei punti 2 e 3 dell'allegato 4/2 del Dlgs 118/2011. Perfezionamento ed esigibilità da intendersi ai fini contabili nel senso definito dalla giurisprudenza in materia di obbligazioni, stando al punto 2 del citato allegato 4/2. Sotto il profilo tributario, l'obbligazione si perfeziona al verificarsi del presupposto d'imposta e diventa esigibile alla scadenza dell'ordinario termine legale di versamento. In tal senso è orientata la dottrina prevalente e la consolidata giurisprudenza (Corte di cassazione, civile, n. 1954/2020). Si tratta della cosiddetta teoria dichiarativa (tra i suoi precursori A.D. Giannini) nell'ambito della quale l'avviso di accertamento assume valore di atto dichiarativo e non costitutivo del credito. Ad analoghe conclusioni si giunge per le entrate patrimoniali applicando la disciplina civilistica (Corte di cassazione, civile, n. 11655/2020). Con riferimento a entrate da recupero di evasione fiscale, la normativa contabile ha individuato l'emissione dell'avviso di accertamento ai fini dell'imputazione dell'obbligazione al competente anno finanziario «a condizione che la scadenza per la riscossione del tributo sia prevista entro i termini dell'approvazione del rendiconto», ai sensi del punto 3.7.1. dell'allegato 4/2 del Dlgs 118/2011. Al riguardo, stando a un parere espresso nel 2016 dalla commissione Arconet, mai però tradotto in alcun atto modificativo dei principi contabili, per emissione si intenderebbe il momento della notifica dell'atto come per le sanzioni irrogate per violazione del codice della strada. Però, in assenza di specifica definizione ai fini contabili, l'emissione è termine distinto da quello di notifica. L'emissione dell'atto è affine al concetto di esternazione della volontà che si traduce nell'adozione e firma dell'atto afferendo quindi alla fase del perfezionamento. Con il perfezionamento l'atto diviene giuridicamente esistente e valido (Corte di cassazione, civile, n. 13852/2010). Mentre, la notificazione afferisce alla successiva fase integrativa dell'efficacia (Corte di cassazione, civile, n. 654/2014), consistendo, di norma, nel consegnare fisicamente l'atto nelle mani di una persona.
Si tratta di una distinzione pacifica in giurisprudenza (in materia tributaria ex pluribus Corte di cassazione, civile, n. 5361/2016; in generale Corte dei conti Lazio, sezione giurisdizionale n. 470/2010; Tar Veneto, n. 54/2010). Del resto, al punto 4 del medesimo allegato 4/2 del Dlgs n. 118/2011 (ovvero laddove il legislatore contabile ha voluto), è utilizzato il termine «notifica» e non «emissione» per l'accertamento contabile delle sanzioni al codice della strada. Questa distinzione trova, altresì, riscontro positivo nell'articolo 157 del Dl 34/2020, pur applicandosi solo alla attività accertativa dell'agenzia delle Entrate. In conclusione, si ritiene che l'esposta normativa contabile offre margini agli enti locali per limitarsi entro il 31 dicembre 2020 a emettere e protocollare, per la data certa, gli avvisi di accertamento esecutivi ai fini dell'accertamento contabile a salvaguardia degli equilibri di bilancio 2020, evitando di violare il divieto di notifica imposto dal citato articolo 68. Tutt'al più, al fine del rispetto sostanziale della citata norma, gli atti potrebbero essere consegnati al soggetto notificatore gli ultimi giorni del 2020 affinché vengano ricevuti dal contribuente dopo l'1 gennaio 2021 decorrendo da questo momento l'obbligo di pagare. In ogni caso, la notifica va comunque eseguita entro il 28 febbraio 2021 affinché la scadenza del pagamento cada entro il termine dell'approvazione del rendiconto relativo al 2020. Soluzione prospettata nel chiaro intento di evitare impugnazioni che potrebbero condurre a possibili liti temerarie. Tuttavia, data la delicatezza della questione, è auspicabile e necessario un chiarimento normativo in materia, ritenendo nel frattempo opportuno tenere un atteggiamento prudenziale.
(*) Docente Anutel
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