Cumulo giuridico per l'omessa presentazione della dichiarazione Imu
La Corte di cassazione, con l'ordinanza n. 18447/2021, torna sulla questione dell'applicabilità del "cumulo giuridico" nel caso di violazione ripetuta dell'obbligo di presentazione della dichiarazione Imu in diverse annualità. Confermando l'applicabilità dell'istituto, in luogo del cumulo materiale delle sanzioni.
Sanzione per omessa dichiarazione
L'omessa presentazione della dichiarazione Imu è oggi sanzionata dall'articolo 1, comma 775, della legge 160/2019, nella misura variabile tra il 100 ed il 200 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro. Fino al 2019, la medesima violazione era sanzionata in misura analoga, secondo il combinato disposto dell'articolo 9, comma 7, del Dlgs 23/2011 e dell'articolo 14, comma 1, del Dlgs 504/1992 (seppure con un limite minimo di 51,00 euro). Pur se, secondo alcuni, nel periodo 2014-2019 dovrebbe invece applicarsi la misura sanzionatoria stabilita dall'articolo 1, comma 696, della legge 147/2013 (del tutto analoga a quella contenuta nel comma 775 sopra citata e divergente da quella dell'articolo 11 del Dlgs 504/1992 solo per la differente misura minima).
Cumulo materiale e cumulo giuridico
La giurisprudenza della Corte di cassazione ha ripetutamente confermato che, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione Imu, la violazione non si esaurisce nell'anno di inizio del possesso o di variazione degli elementi incidenti sulla determinazione del tributo, ma prosegue anche nelle annualità successive, fino a quando il contribuente non pone fine alla violazione, presentando la dichiarazione omessa.
Da qui il dubbio se sia necessario applicare una separata sanzione per ogni annualità (cumulo materiale), ovvero applicare il cumulo giuridico.
Il recente arresto giurisprudenziale della Suprema Corte si è soffermato sulla modalità di determinazione della sanzione nel caso di violazione ripetuta dell'omissione di presentazione della dichiarazione Imu, confermando l'applicabilità del cumulo giuridico, ai sensi dell'articolo 12, comma 5, del Dlgs 472/1997.
Secondo i sostenitori della tesi del cumulo materiale delle sanzioni, l'istituto della "continuazione", previsto dal comma 5 sopra richiamato, in base al quale «quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo», non si applica in maniera autonoma, ma solo allorquando ricorra uno dei due istituti previsti dai commi 1 e 2 del medesimo articolo 12.
In particolare, il comma 1 disciplina l'istituto del concorso materiale o formale, stabilendo che «È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione». La fattispecie si verifica quando, con una sola azione od omissione, si violano diverse disposizioni tributarie, anche di tributi diversi, ovvero allorquando, con più azioni o omissioni, si effettuano diverse violazioni formali della stessa disposizione. La prima ipotesi (concorso formale omogeneo o eterogeneo) non ricorre nella fattispecie dell'omessa dichiarazione Imu per più annualità, poiché con una sola omissione si viola la stessa disposizione; neppure ricorre la seconda ipotesi, in quanto la violazione di omessa presentazione della dichiarazione non ha carattere formale (è tale quella che non arreca pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incide sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, articolo 6, comma 5-bis, Dlgs 472/1997, circostanza che senz'altro non ricorre se non si presenta la dichiarazione Imu).
Il comma 2 dell'articolo 12 del Dlgs 472/1997 ha disiplinato l'istituto della "progressione", il quale si realizza quando, anche in tempi diversi, sono commesse più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. Circostanza che nella fattispecie non ricorre, poiché presuppone la presenza di un legame strutturale tra le azioni o le omissioni o di una loro connessione funzionale e oggettiva, non rinvenibile nella semplice identità delle violazioni.
Quindi le violazioni della stessa indole richiamate dal comma 5, secondo i fautori della tesi del cumulo materiale, sono solo quelle che rientrano nelle ipotesi del "cumulo" o della "progressione", realizzando la mera estensione a più periodi d'imposta dei predetti istituti. Ciò renderebbe il comma 5 non applicabile al caso dell'omessa dichiarazione Imu.
La posizione della Cassazione sul cumulo giuridico
La Corte di cassazione ha invece ritenuto che quando la commissione degli illeciti continua, ripetutamente in relazione al medesimo tributo, ma in più periodi d'imposta, la continuazione della violazione rientra nella disciplina del comma 5 (vedasi anche sentenza Cassazione n. 29966/2019).
La violazione di omessa presentazione della dichiarazione in più annualità beneficia dell'applicazione dell'istituto della "continuazione", trattandosi di violazione della stessa indole e ascrivibile a una medesima reiterata condotta (Cassazione, n. 728/2021; Cassazione n. 8829/2019).
Quindi, nel caso di omissione della dichiarazione Imu con riferimento a una annualità (ad esempio il 2016), la stessa si ripropone in tutte le annualità successive, fino a regolarizzazione (quindi nell'esempio a oggi fino al 2019, potendosi ancora regolarizzare l'omessa dichiarazione Imu 2020 con il ravvedimento), beneficiando dell'applicazione della sanzione determinata con il "cumulo giuridico", pari a quella base, maggiorata dalla metà al triplo.
Va rammentato che, anche nel caso del cumulo giuridico, resta applicabile la recidiva di cui all'articolo 7 del Dlgs 472/1997 (divenuta da alcuni anni un obbligo e non una facoltà) e che per l'applicazione della recidiva è necessario, in ambito fiscale, che la violazione contestata sia stata definitivamente accertata dal giudice tributario, ovvero sia divenuta definitiva per mancata impugnazione da parte del contribuente (cassazione sentenza n. 11831/2020).
(*) Vice presidente Anutel
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