Tari in autoliquidazione, contribuente soggetto a sanzione in caso di mancato rispetto della scadenza
Il mancato ricevimento dell'avviso di pagamento della Tari non esime il contribuente dall'obbligo di provvedere al versamento della tassa alle scadenze previste dal regolamento comunale. Questa è la conclusione a cui è giunta la Commissione tributaria regionale della Liguria, con la sentenza n. 32/2021.
Il caso
Un contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento notificato dal concessionario del Comune con il quale gli era stato contestato l'omesso versamento del tributo entro la scadenza fissata dal regolamento comunale, sostenendo in particolare di non aver mai ricevuto l'avviso di pagamento. La Commissione regionale, a cui si era rivolto il concessionario, riformando la sentenza di primo grado, ha ritenuto che l'omissione dell'invio dell'avviso non dispensava l'appellato dal pagamento del tributo alle scadenze previste, rendendo legittima l'applicazione delle sanzioni, come stabilito dal regolamento comunale.
Tari: autoliquidazione o liquidazione d'ufficio?
La tassa sui rifiuti, introdotta dall'articolo 1, comma 639, della legge 147/2013 (e confermata dall'articolo 1, comma 738, legge 160/2019) è un tributo configurato dalla legge in autoliquidazione. L'articolo 1, comma 688, della legge 147/2013 ha previsto infatti che il Comune deve stabilire le scadenze del versamento e che è comunque facoltà del contribuente effettuare il pagamento in unica soluzione entro il 16 giugno di ogni anno. Il comma 689 ha posto a carico del Comune solo un obbligo informativo, mediante l'invio dei modelli di versamento precompilati, peraltro secondo modalità che avrebbero dovuto essere fissate da un decreto ministeriale, mai emanato.
Tuttavia, molti Comuni, considerata l'oggettiva difficoltà per il contribuente di autodeterminare l'importo del versamento dovuto, nell'esercizio della potestà regolamentare attribuitagli dalla legge, hanno stabilito di applicare la Tari con la formula della liquidazione d'ufficio. Il contribuente è cioè tenuto a pagare solo una volta che ha ricevuto l'avviso di pagamento inviato dall'ente (si veda lo schema di regolamento Tares, reso disponibile dal ministero dell'Economia e delle Finanze nel 2013). In questo caso, laddove l'avviso di pagamento sia inviato con modalità che non assicurano la conferma dell'avvenuta ricezione da parte del contribuente, il mancato pagamento entro la scadenza stabilita dal Comune non può essere sanzionato. In siffatta ipotesi infatti, di norma i regolamenti comunali prevedono il successivo invio di un sollecito di pagamento, questa volta con modalità che consentano di avere certezza del recapito, con il quale viene altresì fissato formalmente un termine per l'adempimento. Qualora lo stesso perduri, l'ente provvederà alla notifica dell'avviso di accertamento esecutivo (comma 792 legge 160/2019), con contestuale irrogazione della sanzione per omesso versamento (articolo 17 Dlgs 472/1997), determinata sulla scorta dell'articolo 13 del Dlgs 471/1997. Procedura quest'ultima che, seppure più onerosa, garantisce una più corretta modalità di irrogazione della sanzione, rispetto a soluzioni nelle quali la sanzione è irrogata contestualmente al primo sollecito (nella formula del sollecito che si trasforma in accertamento), anche alla luce della previsione dell'ultimo periodo della lettera a) del comma 792 dell'articolo 1 della legge 160/2019 (la sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del Dlgs 471/1997 non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento nei termini delle somme dovute sulla base degli avvisi di accertamento esecutivi).
La mancata approvazione di una norma regolamentare che preveda una procedura diversa, obbliga il Comune a seguire la norma di legge e quindi ad applicare il tributo nella formula dell'autoliquidazione, con versamenti da effettuarsi entro le scadenze fissate dal regolamento. In questo caso l'importo dovuto deve essere determinato nel suo ammontare dal contribuente e versato entro i termini regolamentari. L'invio dell'avviso di pagamento ha solo una mera funzione di ausilio al contribuente, senza che la sua mancata spedizione ovvero la sua mancata ricezione possano incidere in alcun modo sull'obbligo di rispettare le scadenze. Specie, come nel caso affrontato dai giudici liguri, allorquando l'ente impositore abbia ulteriormente specificato nel regolamento la tassatività delle stesse. Il mancato rispetto del termine, fatta salva la facoltà per il contribuente di ricorrere all'istituto del ravvedimento, comporta la successiva notifica dell'avviso di accertamento per omesso/parziale/tardivo versamento (commi 161-162 della legge 296/2006, comma 792 della legge 160/2019), con irrogazione della sanzione prevista dall'articolo 13 del Dlgs 471/1997 (richiamato dal comma 695 dell'articolo 1 della legge 147/2013).
Avviso di pagamento e trasparenza Arera
Si deve tuttavia osservare che, nell'ipotesi sopra delineata, l'invio dell'avviso di pagamento, oltre a rappresentare un doveroso ausilio per il contribuente, è altresì previsto dalla deliberazione Arera n. 444/2019 (testo integrato in tema di trasparenza nel servizio di gestione dei rifiuti), applicabile dal 2021 per tutti gli enti. Quest'ultima, all'articolo 4 dell'allegato 1, ha previsto espressamente che il gestore del servizio integrato di gestione dei rifiuti urbani ovvero il gestore dell'attività di gestione tariffe e rapporti con gli utenti è tenuto a inviare agli stessi un documento di riscossione in formato cartaceo (fatta salva la scelta dell'utente di ricevere il documento medesimo in formato elettronico), il quale deve contenere, tra l'altro, specifiche informazioni sugli importi addebitati (tra le quali i criteri per la loro determinazione, le scadenze e le conseguenze in caso di mancato rispetto delle stesse). Ne consegue che anche gli enti che applicano la Tari nella formula dell'autoliquidazione devono oggi obbligatoriamente provvedere all'invio dell'avviso di pagamento. Si ritiene che, pur non essendo specificato, ciò debba avvenire in tempo utile per consentire agevolmente al contribuente di rispettare le scadenze (facendo riferimento a quanto previsto dallo statuto del contribuente), proprio in considerazione degli effetti negativi sullo stesso ricadenti in caso di mancato adempimento nei termini.
Aspetti contabili
Un'ultima digressione sull'impatto contabile della scelta operata dall'ente. Il Principio contabile applicato n. 2 ha previsto diverse modalità di accertamento e di imputazione a seconda che si tratti di tributi in autoliquidazione o a liquidazione d'ufficio (con l'emissione di ruoli o liste di carico). Nel primo caso, il punto 3.7.5 ha affermato che le entrate sono accertate sulla base delle riscossioni effettuate entro la chiusura del rendiconto e comunque entro il termine previsto per la sua approvazione. Nel secondo caso, il punto 3.7.6 ha stabilito che le entrate sono accertate sulla base di documenti formali emessi dall'ente e imputati all'esercizio in cui l'obbligazione scade (valutando la costituzione del fondo crediti di dubbia esigibilità - Fcde). L'applicazione della Tari nella formula dell'autoliquidazione ha reso accertabili ed imputabili all'esercizio di riferimento del tributo solo le somme incassate entro aprile dell'anno successivo (o addirittura prima considerando i tempi tecnici per l'approvazione del rendiconto), con potenziali pericoli sulla tenuta degli equilibri di bilancio sul versante Tari (a seconda della rispondenza o meno alle mancate riscossioni nell'anno dell'accantonamento che si sarebbe effettuato al Fcde nell'ipotesi di accertamento integrale del carico potenziale). A meno che non si ritenga sempre possibile accertare l'entrata sulla base della lista di carico dei debitori. Nel caso di tributo a liquidazione d'ufficio, l'ente deve accertare e imputare all'esercizio di emissione l'intero ammontare della lista di carico (totale degli avvisi di pagamento Tari), purché tutte le scadenze di pagamento fissate non vadano oltre il 30 aprile dell'anno successivo. In questo caso però sarà obbligatoria la previsione dell'accantonamento al Fcde.
(*) Vice presidente Anutel
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