Nuovo codice dei contratti, il calcolo della significatività operativa nelle procedure di revisione degli enti locali

Per contenere il rischio di revisione (Audit Risk), i "Principi di vigilanza e controllo dell'Organo di revisione degli enti locali" e in particolare il documento n. 1 intitolato «Organo di revisione: composizione, funzionamento, programmazione e organizzazione dell'attività di revisione» evidenziano la necessità di calcolare la significatività operativa nelle procedure di revisione degli enti locali attraverso il modello denominato «Audit Risk Model».

È noto, inoltre, che attraverso il campionamento è possibile operare su un sottoinsieme (campione) dei dati da verificare ottenendo elementi probativi per trarre conclusioni sull'intera popolazione dalla quale il campione è estratto basandosi sulla corretta determinazione della significatività operativa (a riguardo si rimanda all'articolo «L'impatto delle misure di prevenzione della corruzione sulla pianificazione dell'attività di revisione dell'ente locale» pubblicato su- Nt+ Enti locali & edilizia del 17 febbraio).

Di prassi, il revisore identifica come soglia di significatività base o di partenza, una percentuale pari al 5% del campione oggetto di indagine, riconducendo tale valore alla somma degli scarti, o code, in ordine ad una distribuzione statistica normale standardizzata o curva di Gauss cui tende un campione oggetto di indagine statistica (ISA Italia 530).

Alla luce delle recenti modifiche accorse al Codice dei contratti pubblici (Dlgs 36/2023) vengono introdotti alcuni nuovi principi atti a semplificare l'azione amministrativa dell'ente locale, su tutti il «principio del risultato» (articolo 1 del Dlgs 36/2023). Tale principio, impatta incontrovertibilmente sulla corretta identificazione della significatività operativa innalzando drasticamente la soglia minima degli atti oggetto di campionamento.

Il principio del risultato prevede infatti che «le stazioni appaltanti e gli enti concedenti perseguono il risultato dell'affidamento del contratto e della sua esecuzione con la massima tempestività e il migliore rapporto possibile tra qualità e prezzo, nel rispetto dei principi di legalità, trasparenza e concorrenza» evidenziando inoltre come «Il principio del risultato costituisce attuazione, nel settore dei contratti pubblici, del principio del buon andamento e dei correlati principi di efficienza, efficacia ed economicità».

A riguardo l'Autorità Nazionale Anticorruzione è intervenuta con l'allegato n. 8 al Pna 2022 evidenziando come l'azione tempestiva dell'ente, richiamato dal «principio del risultato», porta con sé incertezza nelle fasi di esecuzione degli affidamenti contrattuali impattando ineluttabilmente sul grado di rischio, in particolare quello corruttivo, collegato alle singole fasi delle procedure di affidamento dei lavori e dei conseguenti Sal.

Pertanto, al fine di mitigare l'insorgenza di fenomeni di maladministration è la stessa Anac che invita le stazioni appaltanti a innalzare il grado della significatività operativa a una percentuale pari al 25% degli atti amministrativi prodotti. Le stazioni appaltanti dovranno quindi provvedere a una verifica a campione in merito alla regolarità amministrativa e contabile successiva all'adozione degli atti, che contempli un dataset costituito da almeno il 25% degli atti amministrativi propedeutici ai contratti conclusi o in corso d'opera per importi sia sopra che sottosoglia comunitaria.

Analogamente, l'attività di revisione dell'ente locale basata sulla combinazione lineare dei tre elementi di rischio: il Rischio Intrinseco (Inherent Risk) il Rischio di controllo interno (Control Risk) ed il Rischio di non individuazione (Detection Risk) dovrà essere rimodulata.

Nella determinazione della significatività operativa, il revisore non potrà quindi non considerare che, analogamente a quanto specificato da Anac nel Pna 2022, l'identificazione del rischio di revisione risenta della natura delle attività svolte dall'ente nonché da fattori esterni (politici, culturali, economici, attività di tipo commerciale, debitori e creditori eccetera) e da fattori interni (tipo di organizzazione, procedure, competenze dell'organico, modifiche recenti nella struttura eccetera, tempistiche di monitoraggio infra-annuali previste dal Piao).

Pertanto, nella fase di pianificazione dell'attività di revisione, è opportuno prendere in considerazione tutte quelle variabili che possono influire sulla determinazione del rischio al fine di identificare e valutarne l'effetto che condizionerebbe l'operato dell'organismo di revisione.

In particolare, nel calcolo della significatività operativa, il revisore non potrà non considerare i caratteri della tempestività, del rispetto della legalità della trasparenza, della concorrenza, dell'efficacia, dell'efficienza e dell'economicità dell'azione amministrativa basandosi anche su serie storiche (interne all'ente) e su benchmark (ad esempio i Bes) all'interno di un arco temporale congruo (Isa Italia 530). Tale azione porterà quindi alla rimodulazione della dimensione del campione statistico oggetto di analisi.

Analogamente, la determinazione della significatività operativa da parte del revisore, non potrà non prendere in considerazione l'esito del monitoraggio condotto sui Piao da parte dell'Rpct e dell'Oiv dell'ente locale con particolare riguardo per quanto concerne il rispetto delle misure di protezione del valore pubblico, su tutte la trasparenza amministrativa, inerenti alle procedure di affidamento di contratti e servizi verso l'esterno.

In conclusione, il su richiamato «rincipio del risultato» impatterà nella rideterminazione delle soglie di significatività operativa del processo di campionamento svolto dall'organo di revisione dell'ente locale il quale potrà avvalersi di ulteriori elementi probativi da reperire all'interno dell'ente locale e, in attuazione di quanto auspicato da Anac, della collaborazione del Rpct e dell'Oiv in fase di pianificazione dell'attività di vigilanza e controllo.

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